Економічні науки / 10. Економіка підприємства

К.е.н. Богацька Н.М., Балибюк І.В., Когут О.В.

Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ, Україна

Організація та методика обліку, аналізу і аудиту амортизації необоротних активів

Аналіз досліджень та публікацій з проблеми. Економічні дослідження з питань обліку амортизації висвітлені провідними вченими – економістами, наукові розробки яких проаналізовані підчас написання даної статті. Проблемі амортизації присвятили свої роботи С.Ф. Голов, В.М. Пархоменко, М.С. Пушкар, Л.К. Сук, Ф.Ф. Бутинець, З.Ш. Бабаєва, В.В. Жук та інші.

Метою статті є аналіз тлумачення поняття амортизації та дослідження окремих методологічних питань обліку амортизації необоротних активів.

Постановка проблеми. Амортизація є важливою економічною, обліковою та правовою категорією. Однак дослідження ролі амортизації за сучасних умов в достатній мірі не висвітлено. Для бухгалтерів і керівників по сьогоднішній день не сформовано цілісного розуміння організації обліку амортизації. Це зумовлює необхідність розгляду кількох аспектів амортизації, що мають висвітлити загальний зміст поняття. Ефективність використання необоротних активів залежить в першу чергу від оптимального рівня їх відтворення, а це можливо лише завдяки накопиченню та ефективному використанню амортизаційних відрахувань. Актуальним є розгляд питання щодо вибору доцільної амортизаційної політики стосовно необоротних активів, яка має забезпечувати умови для подальшого розширеного їх відтворення.

Виклад основного матеріалу. Поняття «амортизація» є багатоаспектною категорією. ЇЇ можна розглядати в бухгалтерському, правовому, економічному та фінансовому аспектах. У бухгалтерському обліку амортизація є розподілом вартості довгострокових активів протягом терміну їх корисного використання. Амортизаційні відрахування розглядаються як витрати, що нічим не відрізняються від інших видів витрат. Такий підхід випливає з принципу відповідності витрат і доходів, що надає змогу визначити фінансовий результат діяльності підприємства за певний звітний період[1]. Але згідно з нормативною базою в обліку крім бухгалтерського підходу до нарахування амортизації існує ще податковий підхід. Кожен з них має власне тлумачення амортизації, її аналіз та методологію обліку. У підприємств виникають певні труднощі в зв’язку з подвійними вимогами до визначення амортизації, тому вони змушені вести два види обліку.

Встановлення розмірів амортизації, оцінка необоротних активів, визначення реальних строків їх корисного використання відбувається на підприємствах через застосування положень (стандартів) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» і 8 «Нематеріальні активи», затверджених наказами Міністерства фінансів України. Методологія обліку амортизації згідно П(С)БО № 7 і № 8 передбачає врахування таких чинників, як очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності, очікуваний фізичний знос, моральний знос, правові та інші обмеження щодо термінів використання активу. Такий підхід не допускається податковим обліком і розцінюється як порушення законодавства, відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Адже згідно П(С)БО № 7 амортизація – це систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації)[8]. Методологія обліку амортизації у такому випадку передбачає, що передана вартість необоротних активів відображається у вигляді зносу (амортизації), яка включається до собівартості продукції або операційних витрат. Виручка від даної продукції повертає на підприємство частинами понесені витрати на придбання необоротних активів. А згідно Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» амортизація основних фондів і нематеріальних активів – це поступове віднесення витрат на їх придбання, виготовлення або поліпшення, на зменшення скоригованого прибутку платника податків в межах норм амортизаційних відрахувань, передбачених цією статтею[2].

Розбіжності між обліковою та податковою амортизацією полягають у тому, що податкова амортизація нараховується на вартість необоротних активів, що вибули з експлуатації, тоді як облікова амортизація припиняється після вибуття об’єкта. Не співпадає період нарахування: в бухгалтерському обліку – щомісяця, в податковому – поквартально. Також за податковим обліком на ліквідаційну вартість нараховується амортизація, а за бухгалтерським обліком ліквідаційна вартість вираховується. В податковому обліку до валових витрат входить уся сума нарахованої податкової амортизації, тоді як до валових доходів не потрапляє частина готової і незавершеної продукції зі складів і цехів підприємства. Це очевидна невідповідність доходів витратам[3].

В Україні відповідно до Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» після 1 січня 2004 р. на необоротні активи, зокрема на основні засоби, норми амортизації встановлено в межах 2 – 15 % балансової вартості відповідних груп основних фондів. Наслідком застосування таких високих норм в сучасній податковій політиці є відсутність у багатьох підприємств коштів, необхідних для відтворення необоротних активів. Варто зауважити, що чинне законодавство повинно забезпечити не декларування амортизаційної політики держави, а реальні умови для розвитку підприємницької діяльності, у тому числі шляхом продуманої податкової політики, спрямованої на стимулювання інвестиційної діяльності[1].

Окрім вищезазначеного «податкового» методу нарахування амортизації чинне законодавство не обмежує бухгалтера у виборі оптимального методу нарахування в бухгалтерському обліку. Указом Президента України від 7.03.2001 р. № 169 «Про концепцію амортизації» передбачалось впровадження кількох методів нарахування амортизації, що і діють на сьогоднішній день. Відповідно до пункту 26 П(С)БО № 7 окрім «податкового» методу нарахування амортизації передбачено п’ять бухгалтерських методів:

1. Прямолінійний;

2. Зменшення залишкової вартості;

3. Прискореного зменшення залишкової вартості;

4. Кумулятивний;

5. Виробничий.

На розрахунок норми амортизаційних відрахувань впливають такі чинники, як вартість, що амортизується, ліквідаційна вартість та строк корисного використання. Нарахування амортизації має якісну та кількісну сторони. Якісна сторона амортизації характеризується насамперед вибором методу амортизації, кількісна розрахунком норми амортизації [5].

Одним з найпростіших методів нарахування амортизації є застосування прямолінійного методу. Істотною характеристикою цього методу є рівномірність, тобто щорічно амортизується рівна частина вартості необоротних активів. Це найбільш поширений у світі метод, він простий у застосуванні, його нормативи легко коригувати. Виробничий метод нарахування амортизації ґрунтується на тому, що амортизація не є наслідком тривалості експлуатації об’єкта необоротних активів, а залежить тільки від ефективності їх використання. Це єдиний метод при якому місячна сума амортизації визначається безпосередньо, а не розподілом на 12 річної суми амортизації (або норми амортизації). Цей метод найбільш ефективний для основного технологічного обладнання, яке самостійно може виконувати конкретний обсяг робіт. Методи зменшення залишкової вартості, прискореного зменшення залишкової вартості та кумулятивний можна об’єднати в одну групу методів прискореного нарахування амортизації. Характерною особливістю цих методів є те, що в перші періоди амортизуються більші суми, а в останні – менші. Тобто при використанні методів зменшення залишкової вартості зменшення сум амортизації, що їх нараховують кожного року, відбувається нерівномірно[5].

Розробки стосовно економічного та фінансового аспекту амортизації здебільшого досліджені в працях закордонних вчених, таких як Р. Брейлі, С. Майєрс, Л. Бернстайн, М. Метью, М. Перера, Є. Брігхем, Г. Бірман та інші. Провідні економісти наголошують, що відмінності бухгалтерської й економічної концепції амортизації зумовлені насамперед відмінностями бухгалтерської й економічної концепцій прибутку. Економічна амортизація відрізняється від бухгалтерської насамперед тим, що ґрунтується на майбутніх грошових потоках, очікуваних від використання необоротних активів з обліком їх ліквідаційної вартості наприкінці терміну корисної служби. Тому будь – яке зниження дисконтованої вартості означає економічну амортизацію, а будь – яке збільшення її – від’ємну економічну амортизацію.

Фінансовий аспект амортизації пов'язаний з її роллю в процесі акумулювання коштів для заміни зношених об’єктів основних активів. Вітчизняні автори схильні вважати, що грошовий фонд для заміни необоротних активів створюється за рахунок виручки. Саме по собі нарахування амортизації не означає акумулювання коштів, тому депонування коштів для придбання необоротних активів, а саме основних засобів, на окремому рахунку не обов’язкове. Проте без такого депонування не можна говорити про наявність амортизаційного фонду. Адже розширене відтворення можливе тільки за наявності коштів для інвестицій [6].

Для перевірки достовірності нарахування амортизаційних відрахувань найдоцільніше проводити аудит у такій послідовності:

1. Перевірка належності об’єкта до складу необоротних активів, що підлягають амортизації;

2. Перевірка власника об’єкта необоротних активів;

3. Перевірка правил загальноприйнятих та індивідуальних, за якими нараховують амортизацію;

4. Перевірка вибору методу, за яким нараховують амортизацію;

5. Перевірка строків нарахування амортизації;

6. Перевірка порядку перенесення вартості об’єктів необоротних активів;

7. Перевірка факту створення і використання амортизаційного фонду.

Висновки. Згідно проведеного дослідження щодо організації амортизації необоротних активів варто акцентувати увагу на окремих результатах аналізу та деяких пропозиціях до розглянутого напрямку дослідження.

Сучасна облікова концепція амортизації не призначена для формування інформації для прийняття управлінських рішень, оцінки рентабельності діяльності підприємства та ефективності використання амортизаційних відрахувань. Увагу керівників і головних бухгалтерів підприємств слід звернути на необхідність повного впровадження в практику заходів реформування бухгалтерського обліку необоротних активів та їх амортизації, передбачених П(С)БО. Для обліку керуватись лише П(С)БО не доцільно. А керуватись Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» незручно завдячуючи постійним змінам, які вносяться до нього, адже це потребує постійного внесення змін до наказу про облікову політику підприємства. Вітчизняні автори вважають, що результатом полагодження всіх розглянутих розбіжностей в бухгалтерському та податковому обліках має стати закон про амортизацію. Лише він зможе поєднати інтереси держави та підприємств, знайти необхідний баланс між необхідністю забезпечення доходної частини бюджету та наданням права формування самостійної амортизаційної політики підприємствами України.

Література:

1. Голов С. Дискусійні аспекти амортизації // Бухгалтерський облік і аудит. – 2005. – № 5. – С. 3 – 8.

2. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 16.06.1997 р.

3. Пархоменко В.М. Облік амортизації // Фінанси України. – 2003. – № 8. – С. 62 – 65.

4. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку № 7 і № 8.

5. Ходаковська І.Л. Економічне обґрунтування вибору методу нарахування амортизації необоротних активів музейних установ // Формування ринкових відносин в Україні. – 2006. – № 10. – С. 35 – 40.

6. Чумаченко М. Ще раз про амортизацію як важливе джерело інвестиційної діяльності підприємства // Бухгалтерський облік і аудит. – 2004. – № 11. – С. 3 – 7.