Павлюк Т.І.

Науковий керівник: Кудлаєва Н.В.

Буковинська державна фінансова академія, Україна

ПОДАТКОВИЙ ТА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК

НАРАХУВАННЯ АМОРТИЗАЦІЇ

Постановка проблеми. Як відомо, підприємства, організації та інші юридичні особи усіх форм власності, що мають на балансі основні засоби, мають щомісяця амортизувати їх вартість. Амортизація основних засобів дозволяє поступово і систематично списати їх вартість у процесі корисного використання, пов’язаного з фізичним та моральним зносом. А завдяки наявності в Україні бухгалтерського та податкового обліку є можливість робити уточнення щодо нарахування амортизації основних засобів.

Аналіз досліджень та публікацій. Вагомий внесок у розвиток теоретичних засад і методичних підходів до проведення податкового та бухгалтерського методів нарахування амортизації основних засобів внесли вчені – економісти: Білуха М., Голов С., Голованов О., Гомберг Л., Дем’яненко М., Завгородній В., Лукомська С., Линник В., Кірейцев Г., Палій В., Олійник М., Старобойт В.А. та ін.

Метою даної статті є висвітлення та порівняння бухгалтерського та податкового методів нарахування амортизації основних засобів.

Згідно з чинним законодавством виділяють дві групи методів обчислення амортизації основних засобів підприємства. До першої групи належать фінансові методи нарахування амортизації, які використовують у фінансовому обліку. До другої групи належить метод нарахування амортизації основних засобів, який застосовують у податковому обліку під час обчислення об'єкта оподаткування податком на прибуток і заповнення декларації про прибуток підприємства. Порядок нарахування амортизації основних засобів у фінансовому обліку регулюється Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку № 7 «Основні засоби» та Методичними рекомендаціями з обліку основних засобів, а нарахування амортизації у податковому обліку − Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» (№ 335/95 — ВР) від 22 травня 1997 року. Цей документ регламентує не тільки порядок нарахування амортизації, але й податковий облік основних фондів загалом [2; 3; 4].

Підприємства мають право у фінансовому обліку застосовувати норми і методи нарахування амортизації, передбачені податковим законодавством. Амортизацію основних засобів підприємства у фінансовому обліку нараховують за такими методами: прямолінійний метод; метод зменшення залишкової вартості; метод прискореного зменшення залишкової вартості; кумулятивний метод; виробничий метод [4].

Амортизацію основних засобів, згідно з податковим законодавством, можна нараховувати: податковим методом за встановленими ставками для кожної групи основних засобів та методом прискореної амортизації.

Згідно податкового обліку основні фонди поділяють на чотири групи:

група 1 – будівлі, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, в тому числі жилі будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі;

група 2 – автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них;

група 3 – будь-які інші основні фонди, не включені до груп 1, 2 і 4;

група 4 – електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичного оброблення інформації, пов'язані з ними засоби зчитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів) [2].

До основних правил податкового обліку основних фондів слід віднести:

− амортизується не вартість (як у бухобліку) основних фондів, а витрати на їхнє виготовлення, придбання або поліпшення;

− об’єктом нарахування амортизації є балансова вартість групи;

− для цілей податкового обліку обов’язковий пооб’єктний облік балансової вартості основних фондів групи 1, а з 1 січня 2002 року – для основних фондів груп 2, 3 і 4, які будуть придбані (виготовлені) та введені в експлуатацію.

Бухгалтерський облік вимагає аналітичного обліку основних засобів, незалежно від того, що податковий облік дозволяв вести тільки по груповий (для груп 2, 4).

Порядок нарахування амортизації викладено у пп.8.3.1. ст.8 Закону «Про прибуток» і може бути подано у вигляді формули [2]:

Сума амортизаційних відрахувань

норма амортизації для відповідної групи

балансова вартість групи на початок звітного періоду

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигод від використання об'єкта основних засобів.

Нарахування амортизації за новим методом розпочинають із місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації і нараховують щомісяця шляхом ділення річної суми амортизації на 12, а також, у якому об'єкт основних засобів став придатним для корисного використання, і припиняють, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об'єкта основних засобів з експлуатації [5; 6].

Підприємство може індексувати початкову вартість та суму зносу (амортизації) основних засобів.

У фінансовому обліку переоцінку здійснюють у тих випадках, коли залишкова вартість об'єкта основних засобів більш як на 10 відсотків відрізняється від їх справедливої вартості на дату складання балансу. Індекс переоцінки (дооцінки чи уцінки) визначається діленням справедливої вартості об'єкта основних засобів на його залишкову вартість.

У податковому обліку амортизацію нараховують за кожним окремим об'єктом основних засобів першої групи до досягнення балансовою вартістю його розміру 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян. Залишкову вартість такого об'єкта відносять до валових витрат відповідного податкового періоду. Амортизацію основних засобів другої, третьої і четвертої груп нараховують доти, доки балансова вартість групи загалом не буде дорівнювати нулю [2].

Згідно з П(С)БО 7 нарахування амортизації призупиняють на період реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання, консервації об’єктів основних засобів [4].

Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», прискореною вважається амортизація основного фонду, що здійснюється за подвійними нормами. У разі застосування прискореної амортизації податковий облік основного фонду ведеться окремо у підгрупі відповідної групи основних фондів у розрізі норм такої прискореної амортизації.

Відповідно до вищезгаданого закону встановлено такі норми прискореної амортизації основних засобів за роками експлуатації: перший рік — 15%; другий рік – 30%; третій рік — 20%; четвертий рік — 15%; п'ятий рік — 10%; шостий рік – 5%; сьомий рік — 5%.

Податковий метод передбачає нарахування бухгалтерської амортизації згідно з нормами ст. 8 «Закону про прибуток» [2]. Але це не означає, що для нарахування бухгалтерської амортизації застосовують усі положення ст.8 Закону «Про прибуток». У бухгалтерському обліку амортизацію нараховують за кожним об’єктом основних фондів помісячно. Податковий метод у цьому випадку передбачає тільки застосування норм амортизації Закону «Про прибуток». На відміну від бухгалтерського обліку, в податковому не амортизують безоплатно одержані основні фонди, оскільки підприємство не зазнає витрат на їх придбання, тому що їх використання не спрямоване на одержання прибутку; витрати на придбання землі, бо вона не має строку корисного використання. Якщо при купівлі будівлі в документах окремим рядком виділена її вартість і вартість землі, формують і амортизують один об’єкт (за сукупною вартістю землі і будівлі), але потрібно використовувати будівлю у господарській діяльності. Амортизують також витрати на капітальне поліпшення землі (іригацію, осушення), не пов’язане з будівництвом.

Амортизацію нараховують поквартально, використовуючи як базу балансову (залишкову) вартість групи основних фондів на початок розрахункового кварталу. Як відомо, згідно із Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств» з 1 січня 2004 року набули чинності нові квартальні норми амортизації основних засобів: група 1–2 %, група 2–10 %, група 3–6 %, 4 – 15 % [2; 6].

Згідно з П(С)БО 7 нарахування амортизації призупиняють на період реконструкції, модернізації, добудування, дообладнання, консервації об’єктів основних засобів. У податковому ж обліку сказане стосується тільки основних фондів групи 1. Виведення із експлуатації об’єктів основних фондів груп 2–4 (через будь-які причини, крім продажу) на їх балансову вартість, а тому на амортизацію, ніяк не впливає.

Узагальнюючи особливості доцільності застосування податкового методу в бухгалтерському обліку, можна зробити однозначний висновок: бухгалтерський і податковий облік основних засобів необхідно вести незалежно один від одного. Це пов’язано з тим, що база нарахування амортизації різна. У бухгалтерському обліку згідно з нормами п. 7 і п. 23 П(С)БО 7 амортизувати необхідно кожний об’єкт основних засобів окремо, в той же час податковим законодавства щодо груп 2, 3 і 4 передбачено групове нарахування амортизації [2]. Така розбіжність може призвести, наприклад, до того, що після проведення таких операцій, як продаж, ремонт, ліквідація, переоцінка об’єктів основних засобів, що входять до цих груп, сума амортизаційних відрахувань у бухгалтерському обліку буде різною. Виходячи з даних податкового обліку такі операції в бухгалтерському обліку згідно з вимогами П(С)БО взагалі неможливо провести; розмір амортизаційних відрахувань усе одно не збігається. Справа в тому, що пунктом 29 П(С)БО 7 [4] чітко встановлено щомісячне нарахування амортизації шляхом ділення суми амортизації на 12 (причому для податкового методу не зазначено ніяких особливостей), і відповідно до вимог Закону «Про податок на прибуток» амортизацію необхідно нараховувати щоквартально. Використання податкового методу (у відсотках від залишкової вартості) спричинить виникнення різної суми нарахованої амортизації; податкове законодавство України і, зокрема, Закон «Про податок на прибуток» досить часто змінюються. У тому випадку, якщо чергові зміни змінять податкові вимоги щодо нарахування амортизації, підприємству необхідно вносити корективи до порядку ведення не лише податкового, а і бухгалтерського обліку, змінювати облікову політику підприємства.

Отже, для зменшення розбіжності між нарахуванням амортизації у податковому та фінансовому обліку за основу потрібно брати суми нарахованої амортизації у фінансовому обліку та застосовувати до них певні коригуючі коефіцієнти. Причому, як свідчить світовий досвід, у податкових законодавствах розвинених країн, як правило, використовують методи прискореної амортизації. А списання витрат на ремонт необхідно здійснювати я фінансовому обліку згідно з П(С)БО 7 «Основні засоби»[4].

Підприємства крім бухгалтерського вибирають податковий метод нарахування амортизації основних засобів.

Застосування цього методу дає змогу зблизити бухгалтерський і податковий облік, але він є економічно не виправданий, оскільки не враховує реальних строків служби ОЗ; не дає можливості визначити залишкову вартість по об'єктах, де облік ведеться в цілому по групах.

Література:

1. Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16 липня 1999 року № 996 – ХІV зі змінами та доповненнями. // http://zakon.rada.gov.ua

2. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 22 травня 1997 року № 283/97 – ВР зі змінами доповненнями. // http://zakon.rada.gov.ua

3. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів: Затверджено наказом Міністерством фінансів України 30.09.2003 р. № 561 зі змінами та доповненнями. // http://zakon.rada.gov.ua

4. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби»: Затверджено наказом Міністерства фінансів України від 27 квітня 2000 № 92 зі змінами та доповненнями. // http://zakon.rada.gov.ua

5. Бондаренко Н., Василюк Н., Петренко І. та ін. Основні засоби в бухгалтерському обліку: визначення і класифікація ⁄ Н. Бондаренко, Н. Василюк, І. Петренко та ін. ⁄⁄ Вісник податкової служби України. – 2010. – №16. – С. 2-48.

6. Лукомська С. Амортизація основних фондів. Норми амортизації ⁄ С.

Лукомська ⁄⁄ Всо про бухгалтерський облік. – 2009. – №93. – С. 23-28.