ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТОРСКОЙ ОЦЕНКИ ТРАЕКТОРИИ РАЗВИТИЯ ПСК «им. КАЛИНИНА» НА ОСНОВЕ СИНТЕЗ МЕТОДА ДИНАМИЧЕСКИХ НОРМАТИВОВ.

В данной статье рассматривается использование статистических методов в аудите на примере производственного сельскохозяйственного кооператива имени Калинина Воронежской области, Терновского района. Дается характеристика и теоретическое обоснование методов непараметрической статистики и синтез метода динамических нормативов.

Любая производственно-коммерческая деятельность нуждается в проверке и обосновании, подведении соответствий и итогов. Это помогает предприятию (фирме) подбирать методы принятия рациональных управленческих решений. Контроль за достоверностью информации осуществляет процесс «Аудит». Бизнес словарь трактует, что аудит - это независимая экспертиза финансовой деятельности компании, фирмы, проводимая профессионалами (аудиторами) путем проверки соблюдения установленного порядка ведения бухгалтерского учета, соответствия хозяйственных и финансовых операций законодательству, полноты и верности отражения показателей деятельности предприятий в финансовой отчетности.

При проведении аудиторской проверки используется ряд способов контроля за достоверностью:

- статистический метод;

- случайная выборка;

- нестатистический метод.

Как видно, в аудиторской проверке широко используются теоретические и практические знания дисциплины «Статистика». В данной работе мы рассмотрим интересующие нас статистические методы в аудите и проведем собственную аудиторскую проверку предприятия (фирмы).

Процесс проведения аудиторской проверки ограничен временным пространством. Поэтому аудитор не имеет возможности длительного анализа и исследования всех документов и операций организации. Здесь вступают в силу такие статистические методы, как:

- Традиционная статистическая выборка;

- Нетрадиционные статистические выборки и методы;

- Экономико-статистический анализ в работе аудитора.

Аудит имеет и иные возможности работы с информацией конкретного предприятия, например, проведение статистической аудиторской оценки траектории развития. Это еще один статистический метод в аудите, которым аудиторы вправе пользоваться для определения финансового и имущественного положения организации. Это необходимо, чтобы выявить соответствие реального финансового и имущественного положения предприятия и его бухгалтерской отчетности. В случае возникновения разницы или отклонения аудитор имеет основание сомневаться в достоверности предоставляемой предприятием информации и потребовать сокращения деятельности или ликвидации предприятия. Для иллюстрации траектории развития фирмы аудиторы используют скалярную оценку и эконометрические шкалы. Схематически процесс аудиторской оценки выглядит так:

На практике словосочетания, определяющие схематические этапы проведения оценки развития, принимают форму трудоемкой деятельности. В данной работе мы детально рассмотрим статистический метод аудиторской проверки и проведем собственную оценку траектории развития предприятия ПСК «им. Калинина».

Этап I. Определение функции предприятия ПСК «им. Калинина».

Данный этап предполагает определение аудитором положения предприятия на рынке, его роль и функциональное назначение. В конкретном случае это: Рентабельно удовлетворенные потребности конкретного отраслевого сектора рынка и населения в высококачественной сельскохозяйственной продукции на основе выбора и реализации эффективных способов использования информации, а также материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

Этап II. Отбор и ранжирование показателей, необходимых для аудиторской оценки.

Ранее в условиях административно-командной экономики для традиционных методов оценки результатов развития организаций обычно использовался определенный набор показателей, из которых особое внимание отдавалось одному – объему производства или реализации продукции. На сегодняшний день данный показатель все также занимает первенство, однако круг исследуемых вместе с ним показателей расширился. Это было вызвано нахождением связей между различным сочетанием ресурсов. Показатели, отобранные для аудиторской оценки развития ПСК «им. Калинина» отображены в Таблице 1.

Таблица 1. Наименование и символы показателей.

Наименование показателя, единица измерения.	Символы показателей.
Общий объем реализации, тыс. руб.	ООР
Материальные затраты на производство, тыс. руб.	МЗП
Численность работников, занятых в сельскохозяйственном производстве, чел.	РСП
Средняя стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	ОПФ

На этом же этапе протекает процесс присвоения рангов показателям, который называется «синтез метод динамических нормативов». При этом динамический норматив, по определению А.А. Терехова, - это эталонный ранжированный список показателей деятельности предприятия, между которыми аудитор по согласованию с администрацией организации устанавливает и фиксирует на перспективу нормативное соотношение. Данное соотношение показателей в аудиторской оценке происходит по принципу «входа и выхода деятельности организации». Таким образом, общий объем реализации продукции в денежном выражении необходимо ставить на первый план, поскольку данный показатель определяется на выходе производственно-коммерческой деятельности предприятия и отображает степень достижения поставленной фирмой цели. Разумеется, что ему присваивается ранг 1. Материальные затраты на производство совершаются в течение всего процесса производства, их можно считать приближенными как ко входу, так и к выходу производственно-коммерческой деятельности. Однако, данному показателю присваивается 2 ранг, поскольку с его помощью определяется доход предприятия, а значит, вторично определяется степень достижения поставленной цели. Относительно этих показателей два других должны расти медленнее, так как это показатели «входа» производственно-коммерческой деятельности предприятия, и организации невыгодно авансировать их в большей степени. Соответственно, показателю РСП присваивается эталонный ранг 3, а ОПФ – 4-ый эталонный ранг. С помощью синтез метода динамического норматива создается эталонный ранжированный ряд, отталкиваясь от которого, аудитор сможет определить направление развития ПСК «им. Калинина». Дополняя Таблицу 1 эталонным рангом, получаем Таблицу 2.

Таблица 2. Присвоение эталонного ранга.

Наименование показателя, единица измерения.	Символы показателей.	Эталонный ранг
Общий объем реализации, тыс. руб.	ООР	1
Материальные затраты на производство, тыс. руб.	МЗП	2
Численность работников, занятых в сельскохозяйственном производстве, чел.	РСП	3
Средняя стоимость основных производственных фондов, тыс. руб.	ОПФ	4

Этап III. Определение и оценка показателей.

Третий этап представляет собой совокупность расчетов методами непараметрической статистики, то есть неклассической статистики. В данном исследовании это:

) нахождение индексов роста;

) нахождение двойных индексов;

) ранговая оценка совместного движения во времени показателей;

) выявление отклонения фактических рангов от эталонных;

) расчет квадратов ранговых отклонений и коэффициент ранговой корреляции по отклонениям;

) расчет коэффициента ранговой корреляции по инверсиям.

Для проведения расчетов необходимо ввести исходные данные по предприятию ПСК «им. Калинина» за период с 2013 по 2014 год поквартально.

Таблица 3. Исходные данные по предприятию ПСК «им. Калинина» за период с 2013 по 2012 год.

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	19050	20345	20956	21669	21790	22400	21843	22615
МЗП	2	15721	16805	17279	17889	15277	15716	15285	15840
РСП	3	71	71	71	71	68	68	68	68
ОПФ	4	36420	39723	39984	39869	33260	34778	35215	35025

Нахождение индексов роста. В данном случае для их нахождения используют цепной метод расчета. Это означает, что каждое следующее значение показателя в строке(во времени) мы ставим в отношение к предыдущему, взятому за базисный. Цепной метод расчета необходим для выявления динамики рядов, то есть отражения изменения, отклонения в ряду показателей.

Таблица 4. Нахождение индексов показателей ПСК «им. Калинина».

Символы показателей.	Эталонный ранг.	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	x	1,068	1,030	1,034	1,006	1,028	0,975	1,035
МЗП	2	x	1,069	1,028	1,035	0,854	1,029	0,973	1,036
РСП	3	x	1,000	1,000	1,000	0,958	1,000	1,000	1,000
ОПФ	4	x	1,091	1,007	0,997	0,834	1,046	1,013	0,995

Нахождение двойных индексов проводится аналогичным цепным способом. Однако исходными данными для их нахождения выступают не стоимостные показатели, а индексы, полученные при нахождении индексов темпов роста. Иными словами на данном этапе происходит соотношение имеющихся темпов роста.

Таблица 5. Нахождение двойных индексов показателей ПСК «им. Калинина».

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	x	x	0,964	1,004	0,972	1,022	0,949	1,062

Продолжение Таблицы 5.

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
МЗП	2	x	x	0,962	1,007	0,825	1,205	0,945	1,066
РСП	3	x	x	1,000	1,000	0,958	1,044	1,000	1,000
ОПФ	4	x	x	0,923	0,991	0,837	1,253	0,968	0,982

Ранговая оценка совместного движения во времени показателей. На этом этапе аудитор преобразует полученные двойные индексы в ранжированный ряд. Этот процесс представляет собой назначение 1-ого ранга тому двойному индексу в ряду показателей, который имеет наибольшее значение. Соответственно, 2-ой ранг отдается двойному индексу, значение которого меньше. Данным способом необходимо проранжировать 4 показателя в каждом ряду. Среди всей совокупности проранжированных рядов выявится такой, который обеспечит наиболее оптимальное и эффективное функционирование организации. Данный метод дает объективную оценку показателям деятельности предприятия относительно того, в какой степени они приближены к намеченному предприятием эталону.

Таблица 6. Ранговая оценка совместного движения во времени показателей ПСК «им. Калинина».

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	x	x	2	2	1	4	3	2
МЗП	2	x	x	3	1	4	2	4	1
РСП	3	x	x	1	3	2	3	1	3
ОПФ	4	x	x	4	4	3	1	2	4

Выявление отклонения фактических рангов от эталонных - один из тех несложных статистико-математических методов, которые используются аудитором при выявлении траектории развития организации. Для выявления отклонений необходимо вычесть фактическое значение ранга в ранжированном ряду показателей из соответствующего ему эталонного ранга. Данную операцию необходимо провести с каждым рядом показателей. Разница, возникающая между фактическим ранжированным рядом и эталонными рангами, записывается как значение в модуле. Это вызвано тем, что мы не отражаем числовую разницу, а показываем, насколько рангов выше или ниже необходимо сдвинуться тому или иному фактическому рангу показателя, чтобы соответствовать эталону.

Таблица 7. Выявление отклонений фактических рангов от эталонных в ПСК «им. Калинина».

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	x	x	1	1	0	3	2	1
МЗП	2	x	x	1	1	2	0	2	1
РСП	3	x	x	2	0	1	0	2	0
ОПФ	4	x	x	0	0	1	3	2	0

Расчет квадратов ранговых отклонений и коэффициент ранговой корреляции по отклонениям. Здесь необходимо возвести каждое значение отклонения в ряду в квадрат, а затем рассчитать сумму в рядах и вывести ее в таблице как отдельную строку.

Таблица 8. Расчет квадратов ранговых отклонений.

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	x	x	1	1	0	9	4	1
МЗП	2	x	x	1	1	4	0	4	1
РСП	3	x	x	4	0	1	0	4	0
ОПФ	4	x	x	0	0	1	9	4	0
Сумма (S(d²))	-	-	-	6	2	6	18	16	2

Однако, определение отклонений между динамическими нормативами и эталонными рангами и вычисление их суммы – информация недостаточная для того, чтобы создать модель развития ПСК «им. Калинина». На этом же этапе необходимо перевести значения отклонений в коэффициенты ранговой корреляции по отклонениям и выявить направление траектории развития организации. Коэффициент ранговой корреляции по отклонениям при положительном значении будет свидетельствовать о положительном направлении производственно-хозяйственной деятельности предприятия, при отрицательном значении – об отрицательном направлении. Вместе с тем он будет показывать разрыв с наилучшим(эталонным) возможным результатом деятельности фирмы, взятым за 1, и с худшим возможным результатом, взятым за -1. Формула для расчета коэффициента ранговой корреляции по отклонениям имеет вид:

, где

1 - это коэффициент, обозначающий наилучший путь функционирования организации;

S(d²) – это сумма квадратов отклонений;

n – это число показателей в ряду.

Подставив значения в формулу, получаем Таблицу 9.

Таблица 9. Коэффициент ранговой корреляции по отклонениям.

Символы показателей.	Эталонный ранг	Данные по периодам
		1	2	3	4	5	6	7	8
ООР	1	x	x	1	1	0	9	4	1
МЗП	2	x	x	1	1	4	0	4	1
РСП	3	x	x	4	0	1	0	4	0
ОПФ	4	x	x	0	0	1	9	4	0
Сумма (S)	-	-	-	6	2	6	18	16	2
Коткл	-	-	-	0,4	0,8	0,4	-0,8	-0,6	0,8

Коэффициент ранговой корреляции по инверсиям. Данный метод был предложен в середине XX века Морисом Кендалом. Он позволяет определить число перестановок(инверсий) в каждом ряду, после которых он будет идентичен эталонному ранжированному ряду. Определение количества перестановок происходит следующим образом: За основу выявления инверсий берется эталонный ряд, а объектом, претерпевающим изменения, будет выступать каждый ранжированный ряд показателей. В ранжированном ряду делается соотношение первого показателя ко всем нижестоящим по очереди, затем второго стоящего показателя ко всем нижестоящим от него. Такое соотношение должны ощутить на себе все показатели в ряду. Соотношение выявляет правильную постановку рангов, то есть, если при соотнесении первого показателя со вторым, присвоенные им ранги стоят правильно и образный числитель меньше образного знаменателя, то в перестановке нет необходимости. Если между соотнесенными рангами показателей возникает разногласие в виде большого образного числителя и меньшего по значению знаменателя, то необходима инверсия. При этом в таблице перестановка фиксируется знаком «п», а верно поставленные изначально ранги засчитываются как «+». Затем необходимо вычислить количество перестановок всего и количество верно стоящих рангов всего и вывести эти данные в отдельные строки. Число перестановок в сумме следует записывать с отрицательным знаком, поскольку они трактуются, как неверно стоящие ранги, а значит между ними отрицательные связи. Далее необходимо сложить сумму перестановок и сумму правильно стоящих рангов, чтобы визуально получить данные о том, чего в целом по ряду было больше (перестановок или верных вариантов).

Таблица 10. Определение числа инверсий.

Символы показателей.	Данные по периодам
	1	2	3	4	5	6	7	8
ООР/МЗП	x	x	+	п	+	п	+	п
ООР/ППП	x	x	п	+	+	п	п	+
ООР/ОПФ	x	x	+	+	+	п	п	+
МЗП/ППП	x	x	п	+	п	+	п	+
МЗП/ОПФ	х	х	+	+	п	п	п	+
ППП/ОПФ	х	х	+	+	+	п	+	+
Всего п(-)	х	х	-2	-1	-2	-5	-4	-1
Всего +	х	х	+4	+5	+4	+1	+2	+5
Сумма + и -	х	х	+2	+4	+2	-4	-2	+4

Определение числа инверсий - необходимая вступительная часть перед нахождением коэффициента ранговой корреляции по инверсиям. По коэффициенту ранговой корреляции по инверсиям мы определяем, в каком направлении развивается организация. При положительных значениях – в правильном направлении, при отрицательных значениях коэффициента – в неправильном для фирмы направлении. Коэффициент ранговой корреляции по инверсиям также отображает разрыв с наиболее лучшим вариантом функционирования организации, взятым за единицу.

Коэффициент ранговой корреляции по инверсиям находится по формуле:

, где

S – это сумма положительных(+) и отрицательных(-) связей;

n – это число показателей в ряду.

Подставив значения в формулу, получаем Таблицу 11.

Таблица 11. Коэффициент ранговой корреляции по инверсиям.

Символы показателей.	Данные по периодам
	1	2	3	4	5	6	7	8
ООР/МЗП	X	x	+	п	+	п	+	п
ООР/ППП	X	x	п	+	+	п	п	+

Продолжение Таблицы 11.

Символы показателей.	Данные по периодам
	1	2	3	4	5	6	7	8
ООР/ОПФ	X	x	+	+	+	п	п	+
МЗП/ППП	X	x	п	+	п	+	п	+
МЗП/ОПФ	Х	х	+	+	п	п	п	+
ППП/ОПФ	Х	х	+	+	+	п	+	+
Всего п(-)	Х	х	-2	-1	-2	-5	-4	-1
Всего +	Х	х	4	5	4	1	2	5
Сумма + и -	Х	х	2	4	2	-4	-2	4
Кинв	Х	х	0,333	0,667	0,333	-0,667	-0,333	0,667

IV Этап. Завершается оценка траектории развития предприятия подведением итогов и перенесением всей информации на единую числовую ось. Для обобщения расчетов необходимо коэффициенты Коткл и Кинв сгруппировать в один, отражающий развитие ПСК «им. Калинина». При этом устанавливаются границы, указывающие наличие развития или его отсутствие. Границы коэффициента будут варьироваться от 0 до 1, где 0 – отсутствие развития, а 1 – наивысшая степень его присутствия. Однако, существует еще одно условие выявление развития предприятия: поскольку 0 трактуется как отсутствие развития, то диапазон 0-0,25 скажет аудитору о том, что организация функционирует в правильном направлении, но все еще не преодолела факторы, затормаживающие её деятельность. Оставшийся диапазон 0,25-1 будет свидетельствовать о степени развития предприятия ПСК «им. Калинина». Формула для вычисления Кразв имеет вид:

Подставив в формулу имеющиеся данные, получаем:

Таблица 12. Подведение итогов. Коэффициент развития.

	Данные по периодам
	1	2	3	4	5	6	7	8
Коткл	х	х	0,4	0,8	0,4	-0,8	-0,6	0,8
Кинв	х	х	0,333	0,667	0,333	-0,667	-0,333	0,667
Кразв	х	х	0,467	0,750	0,467	0,017	0,067	0,750
Развитие	х	х				нет	нет

Из таблицы видно, что коэффициент развития в 6 и 7 квартале не преодолел границу в 0,25 , поэтому мы отметили в данных временных отрезках отсутствие какого-либо развития. В то время как 3, 4, 5 и 8 периоды по коэффициенту развития показали хорошие результаты, превышающие отметку 0,25. Проиллюстрируем полученные итоги графически.

График 1. Траектория развития ПСК «им. Калинина» за период с 2013 года по 2014 год.

Из графического изображения видно, что ПСК «им. Калинина» за весь период функционирования не имеет отрицательной траектории. Тем не менее, имеются периоды, в которые организация затормаживает процесс своего движения в положительном направлении (от 0 до отметки 0,25). И четко видны временные отрезки, в течение которых предприятие двигалось к максимальной степени своего развития (выше отметки 0,25). Скачки в развитии объясняются сезонными колебаниями и природно-климатическими условиями. В целом график дает возможность удостовериться в том, что финансовое и имущественное положение ПСК «им. Калинина» таково, что не возникает сомнений по поводу продолжения деятельности предприятия и исполнения дальнейших обязательств в обозримом будущем (12 месяцев). Соответственно, аудитором подтверждается отчетность, подготовленная на основе допущения о непрерывности деятельности данного предприятия, и одновременно теряет смысл ликвидационная концепция бухгалтерского учета.

Использовать синтез метод динамических нормативов при проведении аудиторской оценки несложно. Применяемая при проверке шкала, как правило, доступна для понимания, как самим аудиторам, так и управляющему аппарату исследуемой организации. Расчеты, проводимые на микроэкономическом уровне, осуществляются посредством элементарных электронно-вычислительных машин. Проведение аудиторской оценки траектории развития на уровне макроэкономики требует более сложных ЭВМ и специального программного обеспечения. Аудиторам необходимо регулярно использовать данную оценку развития предприятия, так как она дает строгую количественную определенность в исследовании и предохраняет использование интуитивной размытой оценки.

Список литературы.

1. EncBook.ru /словари и энциклопедии: [Интернет-источник], URL: http://encbook.ru/content1279/

2. Елисеева И.И., Терехов А.А., Статистические методы в аудите. – М.: Финансы и статистика, 1998. – 176 с.: ил.

3. Терехов А.А. Аудит бухгалтерской отчетности и оценка результатов хозяйствования / Диссертация : [Электронный ресурс], URL: http://economy-lib.com/audit-buhgalterskoy-otchetnosti-i-otsenka-rezultatov-hozyaystvovaniya#1

4. Рукин Б.П., Управление экономически устойчивым развитием организации и корпоративных объединений: теория, методология, практика./Автореферат: [Электронный ресурс].

5. Грошева Н. В., Назначение бухгалтерской отчетности и ее основные принципы: [Электронный ресурс].