Економічні науки / 7.Облік і аудит
Бодня Т. В., студент
Харківський національний економічний університет, Україна
Особливості
оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті та відображення
курсових різниць у формах фінансової звітності за оновленим
Податковим кодексом України
Особливістю сучасного етапу розвитку обліку в
Україні є існування бухгалтерського та податкового обліку одночасно. Сьогодні наявність
таких двох паралельних систем обліку, перш за все, обумовлені тим, що вони мають
різні цілі.
Податковий облік виконує фіскальні і регуляторні функції, бухгалтерський –
забезпечує надання достовірної інформації про фінансовий стан підприємства.
Тому певні розбіжності між ними існуватимуть завжди. Але необхідно враховувати,
що дані види обліку не є автономними та базуються на спільній первинній
документації.
Незалежно від призначення обліку завжди існує необхідність зіставлення
даних та виявлення причин розбіжності. Але ця облікова інформація може мати
відмінності. Так, показники за даними податкового обліку суттєво відрізняються
від фінансових результатів за даними бухгалтерського обліку. Тому, на
сьогоднішній день, виникає гостра необхідність гармонізації правил ведення податкового
обліку з правилами ведення бухгалтерського обліку, що виправдовує вдосконалення
окремих норм Податкового кодексу України, зокрема оподаткування операцій з
розрахунками в іноземній валюті, що і обумовлює актуальність даного
дослідження.
Метою даного дослідження є розгляд нових норм оподаткування операцій з
розрахунками в іноземній валюті за діючим Податковим кодексом України.
З 01 січня 2011 року в Україні набрав чинності оновлений Податковий кодекс.
Згідно з нормами п. 1 Прикінцевих положень Податкового кодексу окремі його
розділи, статті та пункти набирають чинності у різні терміни. Так, розділ III
«Податок на прибуток підприємств» вступив у дію з 1 квітня 2011 року.
До операцій особливого виду, порядок обкладення податком на прибуток яких регулює п. 153.1 Податкового кодексу, належать операції з розрахунками в іноземній валюті. В умовах дії вже оновленого Кодексу податковий облік таких операцій максимально орієнтовано на бухгалтерські правила, визначені нормами П(С)БО 21. А тому при тлумаченні застосовуваних у п. 153.1 Податкового кодексу термінів є всі підстави керуватися приписами п.п. 14.1.84 Податкового кодексу [4], за яким «інші терміни для цілей розділу III використовуються у значеннях, визначених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та національними і міжнародними положеннями (стандартами) фінансової звітності, положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку».
Певні неузгодженості, які існували у початковій редакції пункту 153.1 Податкового Кодексу, було усунуто Законом України від 07.07.2011 №3609-VI «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового кодексу України» [2].
Так,
наприклад, після ухвалення Податкового кодексу часто поставало запитання, за
яким курсом розраховувати витрати на придбання імпортних товарів на умовах
наступної оплати. У п.п. 153.1.2
Податкового кодексу України
вимагалося визначати їх за курсом НБУ на час визнання витрат. Тобто за курсом,
що діяв на момент їх реалізації, так як витрати визнаються при визнанні доходів
від реалізації товарів. Але такий порядок розрахунку собівартості товарів не
збігається з порядком обліку їх собівартості для цілей бухгалтерського обліку.
Адже в бухгалтерському обліку вартість товарів визначається за курсом, який діє
на дату їх оприбуткування, а не на момент визнання витрат, тобто продажу.
Враховуючи те, що при прийнятті податкового кодексу декларувалося зближення
бухгалтерського та податкового обліку, це було абсолютно невиправданим [4].
Таким
чином, імпортери у другому кварталі 2011 року вели додатковий облік
собівартості товарів для цілей оподаткування, тобто подвійну бухгалтерію. Але,
з прийняттям Закону «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких
інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового
кодексу України» [2], що набрав
чинності 06.08.2011 р. (наступного дня після його опублікування), було
встановлено, що витрати на придбання імпортних товарів на умовах наступної
оплати необхідно розраховувати за курсом
національної валюти до іноземної валюти, що діяв на дату здійснення
операції з такого придбання згідно з
розділом ІІІ Кодексу.
Проте,
дана норма Податкового кодексу, що, як зазначалося раніше, стосується
визначення «імпортних» витрат та ліквідувала невиправдання в Податковому
кодексі, набрала чинності попереднім числом, – з 1 квітня 2011 року. Тобто без незаконного абсурду не обійшлося
(адже Закони не мають зворотної дії в часі, окрім тих, що полегшують покарання) [8].
Спробуємо
визначити також інші особливості оподаткування операцій з розрахунками в
іноземній валюті за оновленим Податковим кодексом України. В першу чергу, необхідно
відзначити, що з набранням чинності Кодексу в оновленій редакції, кардинально
змінився підхід до визнання доходів: правило «першої події» вже не діє, а дохід
визнається для реалізації товарів – за датою переходу до покупця права
власності на такий товар, а для послуг і робіт – за датою складання акта або
іншого документа, який підтверджує їх виконання.
Наступним нововведенням стало те, що на відміну від того, що раніше для
нарахування валових витрат з придбання товарів та робіт мало значення походження
валюти, якою здійснені розрахунки з постачальником, то сьогодні, згідно з
оновленим Податковим кодексом [4] при оприбуткуванні ТМЦ або послуг потрібен лише курс
валюти за даними НБУ на дату такого оприбуткування (зокрема, для ТМЦ – за
даними ВМД), а при їх попередній оплаті можна буде скористатися нормами абзацу
1 п. 6 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» [7], в якому йдеться про сплату авансу для подальшої
поставки продукції з урахуванням їх сплати частинами та часткового отримання
продукції, хоча прямо даним пунктом не зазначено, що облік витрат, здійснених в
іноземній валюті у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг, здійснюється
відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку [8].
До прийняття у 2011 році Податкового кодексу, перерахунок заборгованості
проводився тільки за фінансовими кредитами та нарахованими відсотками за
кредит, за фінансовим лізингом та відносинами боргу, що засвідчені балансовою
вартістю цінних паперів, тоді як Податковим кодексом передбачено [4]
проводити перерахунок заборгованості згідно з положеннями (стандартами)
бухгалтерського обліку. Такими заборгованостями згідно з П(С)БО 10 «Дебіторська
заборгованість» [5] та П(С)БО 11 [6]
«Зобов'язання» є заборгованість по розрахунках з постачальниками,
покупцями та іншими дебіторами і кредиторами. Застосовувати ці перерахунки
треба з дотриманням норм п. 7 та п. 8 П(С)БО 21, тобто поділяючи їх на
монетарні та немонетарні [7].
Так, дебіторська заборгованість по розрахунках з покупцями та кредиторська
заборгованість по розрахунках з постачальниками та іншими кредиторами, виражена
в іноземній валюті, підлягає перерахунку на день її погашення та на дату
балансу. Курсові різниці від такого перерахунку відображаються або у складі
доходів, або у складі витрат. Також перерахунку з визначенням курсових різниць
підлягають залишки валюти на валютних рахунках в банках та в касі підприємств
на дату балансу [7].
Відповідно до законодавства, що діяло до прийняття Кодексу, при купівлі
іноземної валюти як за гривні, так при конвертації валюти, не виникали ані
валові доходи, ані валові витрати, тобто ці операції не оподатковувалися.
Згідно ж з Податковим кодексом [4], нині по
цих операціях виникають або доходи, або витрати у вигляді курсових різниць,
розрахованих між курсом придбання валюти та курсом НБУ, що діяв на дату
звітного балансу.
Розглянемо відмінності податкового обліку операцій з продажу валюти до та
після прийняття Податкового кодексу в оновленій редакції (табл. 1).
Таблиця 1
Операції з продажу іноземної
валюти
|
Закон «Про оподаткування прибутку підприємств» [3] |
Податковий кодекс [4] |
|
пп.
7.3.5 У
разі продажу іноземної валюти за гривні валові доходи платника податку
збільшуються на суму гривень, отриманих від покупця у зв'язку з таким
продажем, а валові витрати такого платника податку
збільшуються на суму балансової вартості такої іноземної валюти. |
пп.
153.1.4 У
разі здійснення операцій з продажу іноземної валюти та банківських металів до
складу доходів або витрат платника податку відповідно включається позитивна
або від'ємна різниця між доходом від продажу та балансовою вартістю такої
валюти, металів або вартістю на дату здійснення операції, якщо
вона була проведена після дати звітного балансу. |
Так, перша відмінність полягає в тому, що раніше окремо відображалися
доходи від продажу валюти у складі валових доходів (ряд. 01.6 декларації з
податку на прибуток) та валові витрати в сумі балансової вартості проданої
валюти (ряд. 04.13 декларації з податку на прибуток).
Згідно з Податковим кодексом [4],
зараз визначається тільки різниця
між сумою доходу від продажу та вартістю проданої валюти, яка і буде врахована
у складі доходів або витрат та відображена у формі 2 фінансової звітності «Звіт
про фінансові результати» у статті інших операційних доходів або витрат.
Окремо при цьому слід звернути увагу на питання визначення вартості
проданої валюти. Визначення балансової вартості валюти було врегульоване
нормами пп. 7.3.6 Закону про прибуток [3], згідно з яким метод оцінки балансової вартості валюти визначався за середньозваженою вартістю
або ідентифікованою вартістю, але з дотриманням визначення її балансової
вартості залежно від її походження. Згідно ж з Податковим кодексом [4],
балансова вартість валюти, яка застосовується при проведенні операцій з купівлі
та продажу валюти, визначається за курсом, що діяв на кожну дату звітного балансу, а такими датами
згідно із ст. 13 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в
Україні» [1] є останній день кварталу, тобто: 31 березня, 30
червня, 30 вересня та 31 грудня.
Податковим кодексом обмежені
витрати від провадження валютних операцій тільки витратами на сплату
обов'язкових платежів при придбанні валюти, до яких, до речі, належить і
сплата збору на обов'язкове державне пенсійне страхування. А от при продажу
валюти збір на обов'язкове державне пенсійне страхування не встановлено, але є
інші платежі, про які не йдеться в цій нормі Податкового кодексу, але витрати
на які мають місце при продажу валюти.
Також існує комісія банку при конвертації валюти, комісії іноземних банків
по зарахуванню валютних надходжень, яка утримується із валютних надходжень на
користь резидентів [8]. Такі витрати, які здійснюються
при валютних операціях та не визначені даною нормою, включаються до складу
витрат згідно з пп. «є» пп. 138.10.2 Податкового кодексу [4] у
складі адміністративних витрат з плати за розрахунково-касове обслуговування та інші послуги банків.
Таким чином,
розглянувши норми оподаткування операцій з
розрахунками в іноземній валюті за оновленим Податковим кодексом України,
бачимо, що даний Кодекс значно наблизився до норм бухгалтерського обліку, що
дозволить значно спростити ведення обліку на підприємствах.
Література:
1. Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» від 16.07.99 № 996-ХІV, зі змінами та доповненнями. [Електронний-ресурс]. Режим доступу: http://www.zakon.rada.gov.ua.
2. Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких
інших законодавчих актів України щодо вдосконалення окремих норм Податкового
кодексу України» №3609-VI від 07.07.2011. [Електронний-ресурс]. Режим доступу: http://www.zakon.rada.gov.ua
3. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» N 335/94-ВР від 28.12.94, що втратив чинність від 02.12.2010. [Електронний-ресурс]. Режим доступу: http://www.zakon.rada.gov.ua
4. Податковий кодекс України № 2755-VI вiд 02.12.2010,
зі змінами та доповненнями
[Електронний-ресурс]. Режим доступу:
8. Податковий кодекс: валюта по-новому (огляд змін
щодо відображення у податковому обліку операцій з розрахунками в іноземній
валюті). [Електронний-ресурс]. Режим
доступу: http://www.ligazakon.ua)