Экономика/Учет и аудит

 

к.э.н. Демьяненко Э.Ю., магистрантка Деремян К.А.

Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Россия

 

Сравнительная характеристика учета расчетов в рамках договора подряда в соответствии с РСБУ и МСФО

 

В современных условиях в нашей стране имеет широкое распространение выполнение подрядных работ, в связи с чем, огромное значение приобретают вопросы организации и ведение бухгалтерского учета между различными сторонами подрядного договора. Α все большее привлечение иностранных инвесторов, в такой сфере деятельности,  как строительство, вызывает необходимость применения международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) при осуществлении учета как у подрядчика, так и у заказчика.

Методика учета затрат в рамках подрядного договора, исчисление финансового результата у всех сторон этого договора в системе международных стандартов учета и отчетности регулируется МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». В России учету данных вопросов посвящено ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», однако в нем не нашли своего отражения многие аспекты, например, порядок признания выручки и затрат и отражения взаимосвязей в рамках подрядного договора в финансовой отчетности у каждой его стороны.

Так сложности с исчислением выручки и определением сумм затрат в соответствии с требованиями МСФО могут возникнуть на следующих стадиях:

– при формировании и исчислении плановой рентабельности по конкретному проекту;

– при осуществлении в организации проектного учета затрат в рамках отдельного договора или нескольких взаимосвязанных договоров;

– при распределении косвенных производственных затрат отчетного периода между объектами учета по подрядным договорам.

Далее представляется целесообразным рассмотреть основные отличительные особенности присущие ПБУ 2/2008 и МСФО 11.

1. Так нормы ПБУ 2/2008 используются в бухгалтерском учете организаций, занимающихся капитальным строительством. Α нормы изложенные в МСФО 11 могут использоваться при ведении учета не только в рамках традиционных подрядных договоров, но и договоров на разбор или воссоздание (ремонт) строительных объектов, на возрождение (рекультивацию) окру­жающей среды в связи с потерей ею необходимых свойств, а так же на выполнение работ, связанных непосредственно с созданием объектов (разработка про­ектов, архитектурное наблюдение).

2. Общие затраты, возникающие у подрядчика строительства, в соответствии с ПБУ 2/2008, формируются из всех понесенных по договору фактических расходов (прямых, косвенных, прочих), непосредственно осуществленных в период производства в соответствии с договором подрядных работ.  МСФО 11 отражает более полный и структурированный состав затрат по строительному договору. Так в нем затраты, которые включаются в себестоимость реализации через накопительный счет незавершенного производства, показываются отдельно от затрат, которые должны быть списаны на расходы периода. Α расходы, которые организация несет в связи с заключением будущего подрядного договора следует включать в состав расходов по этому договору, в том случае когда имеется возможность их достоверно исчислить, а само заключение этого договора имеет большую вероятность. В случае, когда эти расходы были учтены до подписания договора, в него они уже не включаются. 

3. Отметим, что в ПБУ 2/2008 используется термин «установленный порядок», когда определяется степень готовности объекта, однако при этом  отсутствует ука­зание на нормативно-правовые акты, которые бы раскрывали или каким то образом описывали представленный термин. В МСФО 11 представлены подробные положения, содержащие требование не только вести учет всех фактических расходов, но и постоянно проводить оценку  будущих затрат (принимая в расчет возможные изменения в проекте, ценах, законодательстве и т.д.), что связано с определением выручки по договору.

4. В ПБУ 2/2008 представлено два способа определения финансового резуль­тата. Первый, по различным выполняемым работам и по строительному объекту, в общем. При варианте, если заказчик вносит оплату за работы поэтапно, используется в большинстве случаев первый способ. При этом подрядчик исчисляет фи­нансовый результат ежемесячно. Второй способ может использоваться, в том случае, если заказчик осуществляет оплату  после выполнения договорных работ, а полученные до этого суммы являются авансовыми и учитываются, при осуществлении окончательного расчета. При этом осуществляется подписание акта выполненных работ, но при этом он не выступает единственным свидетельством уровня готовности объекта. Положения МСФО 11 представляют единственный способ «по мере готовности», опирающийся на норму, что подряд на строительство выступает  не­прерывным процессом производства и продажи, но продленный во времени. Α выручка и расходы определяются накопительным порядком во всех отчетных периодах. В связи с чем, прибыль в рамках подрядного договора следует по возможности равномерно распределить между всеми  отчетными периодами, а вот убытки должны быть учтены незамедлительно. Α вот полученный аванс или подписанный договор не могут выступать как факт продажи и не формируют выручку.

5. В соответствии с МСФО 11 превышение расходов в рамках подрядного договора над полученной в его рамках выручкой образуют убыток и должно быть сразу признано расходом. Нормы стандарта не дают право от­ложить признание исчисленных убытков или отнести их на расходы  бу­дущих периодов в не зависимости была ли начата работа в рамках договора или нет, какая степень готовности объекта, а также от размера и существования прибыли по прочим договорам, если они не выступают как единый до­говор. В ПБУ 2/2008 данные нормы отсутствуют.

Необходимо отметить, что в рамках каждого подрядного договора проводятся отдельные расчеты. Ни при каких условиях, нельзя производить  зачет доходов или активов в рамках одного контракта за понесенные убытки и обязательства по иному договору. Совокупная прибыль, возможная при выполнении подрядного договора, исчисляется как цена, установленная в подрядном договоре, за минусом величины затрат, которые были понесены на отчетную дату, и ожидаемых в будущем расходов. Согласно нормам МСФО 11 существует два способа для определения уровня завершенности работ в рамках подрядного договора:

-                   на базе доходов - как процент или доля касательно стоимости выполненных и принятых работ на отчетную дату, к общей стоимости по подрядному  договору; 

-                   на базе расходов – как отношение принятых к учету расходов, возникших на отчетную дату, к общим расходам в рамках подрядного  договора в процентах или доле.

При этом определение выручки и расходов за отчетный период проводится следующим образом:

-                   применяя показатель, который был определен в результате определения уровня выполнения работ в рамках подрядного договора, исчисляют доходы и расходы, которые относятся на данный договор на конкретную отчетную дату периода;

-                   из выявленного результата исключают сумму выручки и расходов, уже нашедших отражение в отчете о финансовых результатах в предыдущем периоде;

-                   в случае, если такое признание прибыли нарушает принцип осмотрительности  (достоверности), в отчете о финансовых результатах показываются равнозначные суммы прибыли и расходов, для обеспечения  нулевого результата.

Таким образом, согласно нормам МСФО 11 в финансовой отчетности подрядчика необходимо освятить:

-                   величину дохода по подрядному договору, которая была признана как доход в течение периода;

-                   способы, применяемые при исчислении дохода по подрядному договору, который был признан в отчетном  периоде;

-                   способы, применяемые для установления уровня выполнения договоров, которые находятся в стадии исполнения.

По подрядным договорам, которые находятся на стадии исполнения на отчетную дату, необходимо освятить следующие данные:

-                   общую величину произведенных расходов и признанной прибыли (без признанных убытков) на отчетную дату;

-                   величину полученных авансовых поступлений;

-                   величину произведенных удержаний.

В данном случае, к произведенным удержаниям следует отнести долю промежуточных платежей (счетов), погашение (оплата) по которым не может быть осуществлена раньше, чем подрядчик выполнит указанные в контракте условия платежа осуществленных работ (или до ликвидации со стороны подрядчика обнаруженных дефектов).

Валовая сумма, причитающаяся с заказчика по подрядному договору, должна быть признана подрядчиком в качестве актива.  В соответствии с нормами МСФО 11 валовая сумма, которая подлежит оплате заказчиком (или заказчику) подрядные работы, выступает нетто-величиной осуществленных подрядчиком расходов, которая увеличена на признанную прибыль и уменьшена на величину понесенных убытков и предъявленных промежуточных счетов в рамках долгосрочного договора. Сюда так же обязательно включается величина остатков условной дебиторской задолженности и затратных счетов.

При этом в финансовой отчетности заказчика отражаются все суммы, истраченные по конкретным подрядным договорам (авансовые и окончательные расчеты) и приобретенные в итоге объекты, которые были поставлены на учет в период, обозначенный в контракте, а также отклонения от расчетной оценки в связи с изменением условий. Выбранный способ  учета расчетов в рамках подрядных договоров находит отражение в учетной политике и у подрядчика и у заказчика.

Таким образом, представленные нормативные документы имеют достаточно отличий, которые в свою очередь могут усложнить процесс осуществления учета расчетов в организациях, занимающихся строительством, что в свою очередь делает учет данного сегмента более затратным.

 

Литература.

1.                 Приказ Минфина России от 24.10.2008 N 116н (ред. от 06.04.2015) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008)" (Зарегистрировано в Минюсте России 24.11.2008 N 12717).

2.                 Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н).