к.е.н. Коваль Л.В., Марценюк В.С.

Вінницький торговельно-економічний інститут КНТЕУ, Україна

Особливості обліку курсових різниць та їх вплив на фінансові результати

Вітчизняні підприємства здійснюють розрахунки з іноземними підприємствами в іноземній валюті. Для переведення інвалюти в національну використовують валютний курс, але під час проведення господарських операцій в іноземній валюті на практиці майже у всіх випадках виникає курсова різниця, що є різницею між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах на дату здійснення операцій.

Питанням обліку курсових різниць в різні часи займалися провідні вітчизняні вчені-економісти, зокрема В. Жмихов, І. Забута, О. Киришун, В. Костюченко,      Ю. Кузьмінський, Ю. Кулік, О. Михайленко, А. Наріжня, В. Палій, О. Піроженко, Г. Сараєва,P.Циган, І. Чалий та ін. Проте сьогодні в науково-практичній літературі деякі питання питання обліку курсових різниць залишаються невирішеними.

Метою дослідження є спроба розкрити підходи до обліку курсових різниць для потреб складання фінансової та податкової звітності вітчизняних підприємств з урахуванням вимог ПКУ та П(С)БО.

      Курсовою є різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах [1], а також курсова різниця - це різниця, яка є наслідком переведення визначеної кількості одиниць однієї валюти в іншу валюту за різними валютними курсами [2].

Так, залежно від виду діяльності курсові різниці поділяються на:

- операційні – виникають від перерахунку статей, пов’язаних із операційною діяльністю підприємства, зокрема від перерахунку залишку грошових коштів в іноземній валюті;

- неопераційні – виникають від перерахунку статей, пов’язаних з інвестиційною і фінансовою діяльністю підприємства.

Залежно від зміни валютного курсу виділяють 2 види курсових різниць:

- позитивні, які виникають: за активними статтями – при збільшенні курсу валюти, за пасивними – при зменшенні курсу;

- негативні, які виникають: за активними статтями – при зменшенні курсу валюти, за пасивними – при збільшенні курсу.

Об’єктами визначення курсових різниць є монетарні статті. Монетарні статті — статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів. Немонетарні статті - статті інші, ніж монетарні статті балансу [2].

Відповідно до п. 7 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» на кожну дату балансу:

а) монетарні статті в іноземній валюті відображуються з використанням валютного курсу на дату балансу;

б)   немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, відображуються за валютним курсом на дату здійснення операції;

в) немонетарні статті за справедливою вартістю в іноземній валюті відображуються за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості [2].

Для обліку курсових різниць Планом рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженим наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. (далі – План рахунків), призначені окремі субрахунки.

Позитивні курсові різниці відображаються:

- операційні – за кредитом субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

- неопераційні – за кредитом субрахунку 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці».

У свою чергу негативні курсові різниці відображаються таким чином:

- операційні – за дебетом субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці» (або рахунку 84 «Інші операційні витрати»);

- неопераційні – за дебетом субрахунку 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» [3].

Таким чином, терміни «позитивна» та «негативна» курсова різниця безпосередньо відображають характер їх впливу на фінансові результати діяльності підприємства: позитивні різниці включаються до складу доходів, негативні – у складі витрат звітного періоду. Поряд з цим варто зазначити, що П(С)БО 21 не містить безпосереднього визначення таких термінів, як і визначень «операційної» та «неопераційної» курсової різниці. Пояснення щодо останніх двох видів курсових різниць (операційної та неопераційної) наведені лише в Інструкції про застосування Плану рахунків, затвердженій наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р.

Курсові різниці від перерахунку  грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображуються у складі інших операційних доходів (витрат), курсові різниці, які виникають щодо фінансових інвестицій в господарські одиниці за межами України, — у складі іншого додаткового капіталу. Від'ємна сума курсової різниці вираховується із суми іншого додаткового капіталу, залишок наводиться зі знаком «мінус» [2].

Отже, на кожну дату складання звітності статті балансу відображаються наступним чином:

а) монетарні статті в іноземній валюті – з використанням валютного курсу на дату балансу – здійснюється їх перерахунок і визначення курсових різниць;

б) немонетарні статті, які відображені за історичною собівартістю і зарахування яких до балансу пов'язано з операцією в іноземній валюті, – за валютним курсом на дату здійснення операції, тобто перерахунок їх не здійснюється і курсові різниці не визначається;

в) немонетарні статті, відображені за справедливою вартістю в іноземній валюті – за валютним курсом на дату визначення цієї справедливої вартості, тобто перерахунок їх також не здійснюється і курсові різниці не нараховується.

Таким чином, П(С)БО 21 не вимагає перерахунку за монетарними статтями на останній день кожного місяця – підприємства можуть визначати курсові різниці лише наприкінці звітного кварталу. Разом з тим, на багатьох українських підприємствах такі перерахунки здійснюються щомісяця.

Отже, зміни валютного курсу впливають на фінансові результати шляхом збільшення доходів або витрат звітного періоду. При цьому характер впливу курсових різниць залежить від того, за якими статтями балансу вони виникли.

Література:

1. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затв. наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193.

2. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів».

3. План рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій та Інструкція про його застосування, затверджені наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р. // www.zakon1.rada.gov.ua