к.е.н. Кудирко О.М., Циганчук В.А.

Вінницький торговельно-економічний інститут

Київський національний торговельно-економічний університет

Особливості методики аудиту зобов’язань

Актуальність розроблених методик аудиту окремих статей фінансової звітності зумовлена реформуванням системи бухгалтерського обліку й оподаткування. Проводячи на багатьох підприємствах аналіз і дослідження стану розрахункової дисципліни, можна констатувати, що на сучасному етапі розвитку економіки України суми заборгованості за поставлені товари (роботи, послуги) значно збільшуються. Процедура перевірки залишків на рахунках кредиторської заборгованості (дебіторської) є найбільш складним і тривалим процесом.

Дослідженням проблеми створення системи внутрішньофірмових стандартів аудиту зобов’язань займалися такі російські вчені, як: В.І Подо-льский, Е.М. Гутцайт, О.В. Ковальова, Ю.П. Константинов, Ю.Ю. Кочинєв, Н.Т. Лабинцев, Л.Г. Макарова, Д.Н. Письменна, В.А. Ситникова, Е.А. Уткін, А.Д. Шеремет, В.П. Суйц, а також українські науковці, зокрема М.Г. Гайдай, Н.І. Петренко, М.Т. Щирба, Л.Я. Тринька. Проте якнайповніше проблему розробки внутрішньофірмових стандартів аудиту зобов’язань висвітлила у своїй праці Л.Г. Макарова [4]. Нею були запропоновані концептуальні основи розробки внутрішніх стандартів аудиторських фірм відповідно до вимог російських правил (стандартів) аудиторської діяльності.

При аудиторській перевірці цього об’єкта необхідно враховувати фактори ризику, пов’язані з небажанням постачальника (підрядника) контактувати з аудитором, імовірністю несвоєчасного надходження документів, відсутністю контролю за створенням документів, імовірністю змови між клієнтом і постачальником (підрядником).

За результатами перевірок фіскальних органів, при виявленні фактів ухиляння від сплати податків найбільш питому вагу мають фіктивні розрахунки з постачальниками, тому необхідно використати такі аудиторські процедури, які б дали змогу виказати об’єктивну думку щодо повноти перевірки та достовірності відображення зобов’язань в обліку підприємства. [2]

Метою дослідження є визначення впливу зобов’язань на фінансовий стан суб’єкта господарювання з метою оцінювання можливостей безперервного функціонування підприємства.

Уже на попередньому етапі планування аудиторської роботи, при вивченні бізнесу клієнта, варто визначити загальну кількість постачальників. І якщо постачальників небагато, то суб’єкт перевірки може бути залежним від них і відчувати на собі фінансовий тиск. Цей факт є одним з факторів збільшення ризику обману і помилок на первісному етапі планування аудиту. Доцільно також буде провести аналітичні процедури, використовуючи методи фінансового аналізу, для того, щоб визначити структуру заборгованості, суму простроченої заборгованості, наявність заборгованості, термін погашення якої закінчується. З огляду на ці показники можна визначити вплив зобов’язань на фінансовий стан і платоспроможність підприємства, що перевіряється, для оцінювання можливостей його безперервного функціонування. Особливу увагу варто приділити ділянці розрахунків з постачальниками в іноземній валюті у сфері зовнішньоекономічної діяльності, оскільки закінчення терміну погашення заборгованості призводить до накладення штрафних санкцій на підприємство. Перевірку зобов’язань за товари, роботи, послуги пропонуємо здійснювати за такими напрямами:

1) перевірка документального забезпечення й легітимності операцій;

2) перевірка правильності відображення цієї операції в бухгалтерському обліку;

3) перевірка правильності оподаткування цієї операції.

Послідовність проведення аудиторської перевірки зобов’язань:

1. Слід зазначити, що напрям перевірки зобов’язань вибирається, виходячи з професійного судження аудитора.

На нашу думку, для забезпечення повноти перевірки зобов’язань підприємства варто використовувати як дедуктивний прийом перевірки, так і індуктивний. Тобто спочатку необхідно визначити за статтями фінансової звітності межу суттєвості для статей зобов’язань, щоб з’ясувати, які саме суми увійшли до фінансової звітності, потім дійти до первинних документів і договорів, що підтверджують їх виникнення. Далі звернути увагу на загальну кількість прибуткових документів і суми отриманих авансів, сформувати репрезентативну вибірку; шляхом запиту і підтвердження перевірити реальність існування контрагентів, а потім зробити тестування суми залишку заборгованості.

2. Перевірка документального забезпечення й легітимності операцій. Легітимність операції стосується оцінювання умов договору з постачальником і наявності обов’язкових елементів цього договору, а саме:

– встановлення термінів виконання операції;

– умов погашення боргу;

– можливості зробити проплату за третіх осіб;

– встановлення операцій з пов’язаними сторонами.

Відповідно до умов договору оцінюється необхідне документальне забезпечення операції. Наявні на підприємстві документи перевіряються з формальної сторони, а це, власне кажучи:

– аудит наявності всіх необхідних реквізитів;

– перевірка своєчасності надходження активу, надання послуг, виконання робіт;

– перевірка тотожності постачальника і контрактної вартості.

3. Перевірка правильності відображення зобов’язань за товари, роботи, послуги в бухгалтерському обліку:

а) перевірка наявності зобов’язань.

Перевірка наявності зобов’язань проводиться:

– шляхом зустрічної перевірки (це аудиторська процедура, пов’язана із запитом

і підтвердженням);

– шляхом інвентаризації;

– за допомогою документальної перевірки активу (витрат), що були причиною виникнення цього зобов’язання.

Тобто зобов’язання, що виникають у підприємства, яке перевіряють, можуть бути наслідком отриманого авансу (у національній чи іноземній валюті), товарів, основних засобів, нематеріальних активів і послуг (які в бухгалтерському обліку можуть бути віднесені до складу первісної вартості активу або на витрати);

б) перевірка визнання зобов’язань відповідно до П(С)БО 11[5].

Зобов’язання може бути визнане у звітності, якщо воно відповідає критеріям визнання, тобто коли:

– існує імовірність зменшення економічних вигод унаслідок погашення його в майбутньому;

– можна визначити надійність його оцінки.

Варто доповнити, що зобов’язання не може складатися саме по собі, воно зумовлене визнанням активу, який був отриманий. У більшості випадків визнання активу пов’язане з переходом права власності на нього від покупця. Особливу увагу варто приділити даті визнання зобов’язань в іноземній валюті. У цій ситуації перехід права власності може визначатися на основі дати вантажної митної декларації (далі – ВМД), що, на нашу думку, не відповідає дійсності. Крім того, перехід права власності може також бути визначений на основі дати передачі всіх ризиків і переваг, пов’язаних з товаром, якщо інше не встановлено договором. Цей варіант передбачає можливість виникнення зобов’язань при імпорті товарів не тільки за умови перетинання митної території України, а й до або після цього, залежно від базових умов постачання товарів за правилами ІНКОТЕРМС (якщо конкретна дата не визначена в договорі);

в) перевірка документального оформлення операції з відображення зобов’язань.

Необоротні й оборотні активи, що виникли в результаті операції, повинні знайти своє відображення в первинних документах, створених на підприємстві:

1) регістри складського обліку – для обліку запасів і товарів;

2) інвентарні картки, акти прийому-передачі – для обліку основних засобів, нематеріальних активів.

Якщо зобов’язання виникло в результаті отриманого авансу, отриманих робіт, послуг, то підтвердженням цього буде, відповідно:

– виписка за поточними або валютними рахунками в банку;

– акт виконаних робіт, послуг;

а) перевірка визначення достовірної оцінки зобов’язань.

Для перевірки точності зазначеної суми зобов’язань аудитор (вибірково) використовує аналітичні прийоми щодо правильної класифікації і бухгалтерського оцінювання цієї операції відповідно до норм П(С)БО. Слід пам’ятати, що на дату балансу поточні зобов’язання оцінюються за вартістю погашення, а довгострокові – за дійсною (справедливою) вартістю. Необхідно звернути увагу, що при здійсненні розрахунків в іноземній валюті первісна оцінка зобов’язань формується шляхом перерахування вартості постачання за валютним курсом НБУ на дату переходу права власності (визнання активу). І тому правильне визначення цієї дати в бухгалтерському обліку веде до надійного відображення суми зобов’язань;

б) перевірка правильності розрахунків за зобов’язаннями.

У цьому випадку необхідно встановити, чи проводяться розрахунки коштами (у тому числі за рахунок банківських кредитів), векселями або застосовуються бартерні операції і розрахунки іншими товарно-матеріальними цінностями. Якщо на підприємстві практикується проведення розрахунків власними векселями, то аудиторові необхідно звернути увагу на аналітичний облік по рахунок 62 “Короткострокові векселі видані”, що дасть можливість одержання даних щодо постачальників за виданими векселями, термін оплати яких не настав, і за векселями із простроченою оплатою. Якщо ж товари надійшли на підприємство на умовах комерційного кредиту або кредиторська заборгованість забезпечена векселем і передбачає сплату постачальникові визначеного відсотка, то велике значення має облік відсотків за цими зобов’язаннями.

3. На особливу увагу заслуговують аудиторські процедури щодо перевірки розрахунків за невідфактурованими поставками і перевірки реальності кредиторської заборгованості.

3.1. Перевірка розрахунків за невідфактурованими поставками.

Ця процедура дасть можливість перевірити відображення на рахунках обліку операції з одержання ТМЦ (робіт, послуг) від сторонніх організацій, які не підтверджені протягом визначеного періоду часу первинними документами. У разі невідфактурованих поставок, за якими підтверджувальні документи були відсутні досить довгий період часу (йдеться про те, що на момент складання звітів – податкових і фінансових – документи ще не надійшли), аудитору варто переконатися, що ПДВ, який входить у такі поставки, не був прийнятий до відшкодування (тобто не віднесений до складу податкового кредиту).

3.2. Перевірка реальності кредиторської заборгованості.

Ця процедура має переконати аудитора в тому, що заборгованість контрагента в обліку обліковується в реальних значеннях. Найбільші відхилення виявляються при здійсненні операцій, які пов’язані із закупівлею товарів. Крім того, варто переконатися в тому, що у періоді, що перевіряється, не було випадків перекриття кредиторської заборгованості одних контрагентів дебіторською заборгованістю інших.

Висновки. Розрахунки з постачальниками і підрядниками належать до такої сфери обліку, де разом з перевіркою правильності відображення операцій на рахунках обліку та відповідності елементів фінансової звітності критеріям визнання важливе значення має перевірка легітимності операцій та її документальне забезпечення. Тому для досягнення якості аудиторських послуг має бути професійно розроблена методика перевірки окремих статей фінансової звітності, а це, у свою чергу, призведе до достовірності результатів аудиту і відповідності їх вимогам МСА.

Література

1. Адамс Р. Основы аудита : пер. с англ. / Р. Адамс ; под ред. Я.В. Соколова. – М. : Аудит : ЮНИТИ, 2010. – 672 с.

2. Аудит. Монтгомери : пер. с англ. / Ф.Л. Дефлиз, М.Б. Хирш; под ред. Я.В. Соколова. – М. : Аудит : ЮНИТИ, 2012. – 542 с.

3. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики. – К. : СТАТУС, 2011. – 1028 с.

4. Макарова Л.Г. Методические аспекты разработки внутренних стандартов аудиторских организаций / Л.Г. Макарова. – Н. Новгород : Изд-во Нижегородского ун-та им. Н.И. Лобачевского, 2012. – 299 с.

5. Положення (стандарти) бухгалтерського обліку: збірник систематизованого законодавства. – К., 2013.