Экономика/Учет и аудит

к.э.н. Демьяненко Э.Ю.

Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Россия

Международная практика заключения договоров подряда, влияющая на организацию учета строительных работ

Методика учета затрат в рамках подрядного договора, исчисление финансового результата у всех сторон этого договора в системе международных стандартов учета и отчетности регулируется МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство».

Прежде всего, на наш взгляд, следует определиться с основными понятиями. Так, подрядный договор в строительстве отражает особую процедуру, целью заключения которой является возведение объекта или группы взаимосвязанных или зависимых друг от друга по устройству, функциям, предназначению или применению объектов.

В соответствии с подрядным договором одна из сторон (подрядчик) должна исполнить по поручению второй из сторон (заказчика) оговоренные работы и представить ее результаты заказчику, который в свою очередь должен принять их и произвести оплату. При этом, право собственности на возведенный объект переходит непосредственно к заказчику.

Отметим, что согласно положениям МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» подрядные договора подразделяет на два вида:

- договор с фиксированной ценой – это такой контракт, в соответствии с которым подрядчик дает согласие на зафиксированную цену в договоре или на зафиксированную ставку, имеющую возможность расти в случае увеличения расходов, по каждому отдельному объекту, узлу;

- договор «затраты плюс» - это такой контракт, согласно условиям которого заказчик возмещает все вероятные или другим способом исчисленные расходы и плюсом к этому определенный процент от данных расходов или зафиксированного вознаграждения.

Так же, согласно стандарта, к подрядным договорам причисляются:

- контракты на оказание услуг, прямо связанных со строительством объекта (такие как, осуществление управления проектом или оплата работ архитектора);

- контракты, связанные с демонтажем или ремонтом объектов, а также воссозданием окружающей сферы после демонтажных работ.

Работы в рамках договоров подряда могут производиться в течение ряда лет, на протяжении которых подрядные организации несут расходы, на сумму которых заказчику предъявляются счета для оплаты. При этом нормами МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» предписывается отражать расходы и доходы по мере исполнения условий подрядного договора в отчете о финансовых результатах. И в связи с этим, в контракте необходимо установить сроки и фазы исполнения этих условий.

Выручка, получаемая в соответствии с подрядным договором, определяется по справедливой стоимости принятого или ожидаемого возмещения. Отметим важный принцип МСФО, так при возникновении отсроченного дохода, справедливая стоимость должна быть дисконтирована.

Необходимо отметить, что согласно нормам МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» каждый подрядный договор следует рассматривать в индивидуальном порядке. Так, по различным контрактам не допускается взаимозачет прибылей и убытков, до тех пор, пока не будет определена общая сумма для отражения в финансовой отчетности. При этом есть исключения. Так, несколько подрядных договоров, возможно объединить в единый, в том случае, когда переговоры проводились по блоку тесно взаимосвязанных или выполняющихся одновременно либо друг за другом без перерыва контрактов, а так же в том случае когда контракт можно разделить на ряд отдельных договоров. Второй вариант возможен, если: на создание отдельных объектов имеются отдельные предложения; на каждый из объектов можно исчислить доходы и расходы; о каждом объекте проводились разные переговоры, а сам объект можно принять или отклонить как отдельный.

Одно из главных требований бухгалтерского учета это предоставление достоверной информации в финансовой отчетности организации. В связи с этим, необходимо достоверно оценивать будущие результаты при осуществлении условий подрядных договоров. Для выполнения данного требования МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» предоставляет ряд возможностей. Так, в процессе исследования, перед формированием отчетности есть возможность обнаружить:

- контракты, в соответствии с условиями которых, величина возможной прибыли, может быть надежно определена. Тогда в отчете о финансовых результатах будут признаны доходы и расходы, в связи с этим возникнет определенная прибыль;

- контракты, по которым возможно возникновение убытков. В данном случае, его сумма должна быть признана полностью и немедленно (принцип осмотрительности);

- контракты, по которым не возможно надежно определить конечный результат. В таком случае расходы и доходы следует отражать в зависимости от этапа выполнения работы на отчетную дату.

В том случае, когда существует возможность, что в рамках подрядного договора расходы будут больше доходов, то возможная сумма убытка отражается незамедлительно, это возможно даже в рамках контракта, в соответствии с которым работы еще не были начаты. Если же результат по договору не возможно определить надежно, то доходы отражаются только в сумме возмещаемых расходов, а затраты отражаются в момент их возникновения.

В соответствии с требованиями МСФО выручка на бухгалтерских счетах признается при соблюдении ряда требований.

При заключении договора с фиксированной ценой, сумма результата определяется надежно при выполнении ряда факторов: размер общего дохода возможно надежно определить; имеется вероятность того что в результате выполнения договора будут получены экономические выгоды; имеется возможность надежно определить сумму расхода, необходимую для завершения договора, и этап завершенности работы на отчетный период; имеется возможность сопоставить фактические расходы в рамках договора с оценками сделанными ранее.

При втором варианте подрядного договора сумма результата определяется надежно при выполнении двух факторов: имеется вероятность, что в результате выполнения договора будут получены экономические выгоды; возможно точно идентифицировать и оценить расходы, вне зависимости, будут ли они возмещены.

В соответствии с нормами МСФО (IAS) 11 доходы и затраты в рамках подрядного договора отражаются с учетом степени завершения работы в отчетной дате используя метод процента выполнения. Суть которого заключается в следующем: возникшие в рамках договора подряда доходы соотносят с расходами, которые возникли при достижении указанной степени завершенности, в результате чего в финансовом отчете показывают доходы, расходы и прибыль, которые относятся на осуществленные работы. С помощью данного способа формируют данные о выполнении работ по подрядному договору и результатах деятельности за период.

МСФО (IAS) 11 дает возможность выбрать один из трех способов оценки стадии завершенности работы:

1) использовать удельный вес расходов (или их процент) по подрядному договору, понесенных при осуществлении работы на дату формирования отчетности, взятый по расчетному размеру всех расходов;

2) опираться на данные аналитических отчетов об объеме произведенных работ;

3) оценить завершенность реального объема работ в рамках подрядного договора.

Необходимо отметить, что в соответствии с нормами стандарта МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство» величина дохода, признаваемая в отчете о финансовых результатах подрядчика и размер сумм, указанных в счетах выставленных заказчику, это различные величины, и друг к другу отношения не имеют. А сами затраты, возникшие на конец года в связи с осуществлением подрядных работ, могут не влиять на исчисление себестоимости продаж.

Рассмотрим, как будут отражены данные аспекты в бухгалтерском учете организации. Например, компания 2016 году заключила контракт на строительство объекта стоимостью 11,5 млн. усл. ед. Контракт заключен на два года. В учете выбран способ определения завершенности работ на основе расходов. При этом допустим формирование следующих показателей:

1. 2016 год – фактические затраты 5110 тыс. усл. ед; предполагаемые будущие затраты 12000 тыс. усл. ед; фактическая оплата 6150 тыс. усл. ед;

2. 2017 год – фактические затраты 4950 тыс. усл. ед; предполагаемые будущие затраты 0 тыс. усл. ед; фактическая оплата 6750 тыс. усл. ед;

Итого – фактические затраты 10060 тыс. усл. ед; предполагаемые будущие затраты 12000 тыс. усл. ед; фактическая оплата 12900 тыс. усл. ед.

Определим степень завершенности работ:

1. 2016 г. - 5110 х 100% / 5110 + 12000 = 29,8%

2. 2017 г. – (5110 + 4950) х 100% / 5110 + 4950 = 100%

Таким образом, в отчете о финансовом результате в 2016 году будет отражено: Выручка 11500 х 29,8 % = 3427 тыс. усл. ед.; Себестоимость (5110 + 12000) х 29,8% = (5099 тыс. усл. ед.); Убыток (1672 тыс. усл. ед.).

В бухгалтерском учете за 2016 год будут отражены следующие операции:

1. Получена оплата за осуществленные работы: Д-т «Расчетный счет», К-т «Кредиторская задолженность» - 6150 тыс. усл. ед.;

2. Учтены фактических затрат по выполненным работам: Д-т «Расходы», К-т «Кредиторская задолженность» - 5 099 тыс. усл. ед.;

3. Произведено списание фактических затрат: Д-т «Себестоимость», К-т «Расходы» - 5099 тыс. усл. ед.;

4. Была признана выручка: Д-т «Дебиторская задолженность», К-т «Доход от реализации» -3427 тыс. усл. ед.;

5. Определен финансовый результат: Д-т «Доход от реализации», К-т «Прибыли и убытки» - 3427 тыс. усл. ед., Д-т «Прибыли и убытки», К-т «Себестоимость» - 5 045 тыс. усл. ед., Д-т «Убытки отчетного года», К-т «Прибыль и убытки» - 1672 тыс. усл. ед.

В соответствии с представленными показателями в 2016 году договор оказался убыточным, а в 2017 прибыльным.

В финансовой отчетности организации следует раскрыть такие аспекты как:

- размер выручки в рамках подрядного договора, которая была признана в этом качестве в текущем периоде;

- какие методы были использованы при исчислении выручки в рамках подрядного договора;

- какой способ был применен для определения этапа исполнения договора подряда, который находится в ходе исполнения.

Также, для подрядных договоров, работы по которым еще незавершенны необходимо указать на отчетную дату всю величину произведенных расходов и признанной прибыли за исключением уже признанных убытков, а также размер авансов, которые были получены и удержаний, которые были произведены.

Литература.

1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 11 "Договоры на строительство" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина РФ от 25.11.2011 N 160н).