Федоренко К. В.

Науковий керівник: Колокольцев О. В.

Донецький національний університет економіки і

торгівлі імені Михайла Туган-Барановського

 

ОСОБЛИВОСТІ ВІДОБРАЖЕННЯ КУРСОВИХ РІЗНИЦЬ

У БУХГАЛТЕРСЬКОМУ ТА ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКАХ

 

У сучасних умовах господарювання, коли економіка кожної країни виступає частиною світового господарства, діяльність на зовнішньому ринку сприяє економічному зростанню, інтенсифікації виробництва, удосконаленню технологій та збагаченню ринку споживчих товарів. Українські суб’єкти зовнішньоекономічної діяльності укладають та здійснюють контракти, як правило, у валюті іноземних контрагентів, а у бухгалтерському обліку застосовують валютний курс України, який постійно коливається. Для того щоб урахувати коливання валютного курсу і забезпечити достовірну оцінку активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат, треба правильно розрахувати курсові різниці, які можуть впливати на фінансовий результат підприємства.

У розробку питань удосконалення системи бухгалтерського обліку та, зокрема, обліку курсових різниць вагомий внесок зробили сучасні вітчизняні вчені Ф.Ф. Бутинець, Ю. А. Кузьмінський, Б. М. Литвин, М. С. Пушкар, В. В. Сопко, Ю. Д. Чацкис; зарубіжні дослідники О.М. Андросов, А.П. Бархатов, Дж. Блейк, Ж. Г. Леонтьєва, Я. В. Соколов, Н.Т. Шалашова. В їх працях висвітлені різні аспекти функціонування системи бухгалтерського обліку, оцінки статей, виражених в іноземній валюті, та обліку курсових різниць.

Мета дослідження полягає в обґрунтуванні теоретичних та методичних положень, а також в розробці практичних рекомендацій з удосконалення методики визнання та оцінки курсових різниць відповідно до сучасних умов господарювання.

Курсова різниця – різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. При  веденні  обліку  курсових  різниць  необхідно  визначити: природу їх виникнення; об’єкти обліку; звітний період, в якому були  здійснені  операції,  пов’язані  з  рухом  валютних коштів; розмір балансової вартості  іноземної валюти (для податкового обліку). Основним  регламентуючим  документом,  яким  слід керуватися  при  визначенні  курсових  різниць  для  цілей бухгалтерського  обліку,  є  П(С)БО  21 «Вплив  змін  валютних курсів» [1]. 

Перерахування  коштів  на  вкладні  рахунки,  а  також  їх повернення на податковий облік не впливають. Водночас  якщо  на  депозит  поклали  інвалюту,  то  бухгалтер зіткнеться  з  розрахунком  курсових  різниць.  І  все  тому,  що основна  сума (непогашена  частина)  депозиту  в  п. 7.3.3 Закону  України «Про оподаткування  прибутку підприємства» [2] названа  заборгованістю,  отже,  підлягає перерахунку на: кінець  звітного  періоду, виходячи  із валюти, що  залишилася  на  депозиті;  дату  повернення  депозиту (частини  або повної  суми). Щоб  визначити курсові різниці  за депозитною  заборгованістю,  потрібно  знати  її  балансову вартість  на  дату:  вкладу;  повернення  депозиту  або  його частини (заборгованість  вважають  погашеною);  останнього для  звітного  періоду  в  частині  непогашеної  суми (заборгованість  визнають  умовно  проданою).  Зрозуміло,  саму балансову вартість валюти в податковому обліку не фіксують. Там знайдуть відображення лише курсові різниці.

Для  їх  розрахунку  перший  раз  потрібно  порівняти  суму депозиту  за  курсом  НБУ  на  дату:  вкладення  коштів; останнього  дня  звітного  періоду.  І  тоді,  якщо  курс  виріс,  то виникають валові доходи, якщо ж зменшився – валові витрати. Відсотки за депозитом потрапляють до валового доходу, при цьому  працює  не  правило  першої  події,  а  принцип нарахування. Тільки доход нараховують у валюті. Тому на дату  нарахування  відсотків  валовий  доход  збільшують, виходячи з курсу НБУ на цю дату.

Оскільки  дебіторська  заборгованість  за  відсотками  – монетарна стаття, то курсові різниці в бухгалтерському обліку слід визначати на кожну дату балансу і дату розрахунків. Як і курсові  різниці  за  депозитом,  вони  збільшують  інші  доходи (витрати). Розрахунок курсових різниць на дату балансу за депозитами в бухгалтерському обліку відображають за дебетом рахунку 314 та кредитом рахунку 744“Дохід від не операційної  курсової різниці». За цією операцією в податковому обліку при позитивному  значенні  виникають  валові  доходи.  Розрахунок курсових  різниць  за  валютою  на  рахунку  в  бухгалтерському обліку при виникненні від’ємного значення відображаються за дебетом  945 «Втрати  від  операційних  курсових  різниць»  та дебетом  рахунку  312,  а  в  податковому  обліку  при  цьому виникають  валові  витрати.  Розрахунок  курсових  різниць  на дату балансу за валютою на рахунку в бухгалтерському обліку відображають  за  дебетом  рахунку  312  та  кредитом  рахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці». Курсова різниця за відсотками відображається в обліку за дебетом рахунку 373 та кредитом – 714 [3].

Підприємства,  які  згідно  з  установчими  документами здійснюють  експортно-імпортні  операції,  для  розрахунків  з іноземними  постачальниками  можуть  отримувати  кредити  в іноземній валюті. При цьому виникає необхідність визначення курсових різниць по валютних кредитах.

Порядок  відображення  в  податковому  обліку  курсових різниць по кредитах в  іноземній валюті регулюється пп. 7.3.3 Закону України «Про  оподаткування  прибутку підприємства». Щоб  розібратися  з  курсовою  різницею, потрібно  знати  балансову  вартість  заборгованості  на:  дату надходження  кредитних  коштів;  початок (кінець)  звітного періоду; дату погашення заборгованості. 

При  цьому  прибуток  збільшує  валові  доходи  кредитора  та валові  витрати  позичальника.  На  суму  ж  отриманого  збитку збільшуються  валові  витрати  кредитора  і  валові  доходи позичальника.  Таке  збільшення  відбувається  в  тому податковому  періоді,  протягом  якого  сталося  погашення (умовне  погашення)  заборгованості.  Маємо  визначити нелогічність Закону України «Про  оподаткування  прибутку підприємства». На нашу думку, від’ємна  різниця  від  перерахунку  заборгованості  збільшує валові витрати позичальника, а позитивна – його валові доходи.

Отримання кредитів в  іноземній валюті та сплати відсотків за користування  кредитними  коштами  приводить  до  зміни розміру  та  складу  власного  та  позикового  капіталу підприємства,  що  відповідає  визначенню  фінансової діяльності, наведеному в п. 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів».  Отже,  курсові  різниці  щодо  відповідної заборгованості  перед  кредитором  є  неопераційними.  До неопераційних також належать курсові різниці, що виникають при перерахунку на кінець звітного періоду залишку коштів в іноземній  валюті,  отриманих  згідно  з  кредитним  договором  і не витрачених  з будь-яких причин.

 У фінансовій  звітності позичальника  зміна  курсів  валют  знаходить  своє відображення у Звіті про фінансові результати (форми № 2) (у рядку  130 «Інші  доходи»  відображається  дохід  від неопераційних курсових різниць, у рядку 160 «Інші витрати» – втрат від неопераційних курсових різниць) та у Звіті про рух грошових коштів (форма №3) (у рядку 040 «Збиток (прибуток) від  нереалізованих  курсових  різниць»  у  графі «Видаток» відображається  прибуток  від  курсових  різниць  у  результаті перерахунку статей балансу в  іноземній валюті, не пов’язаних з операційною діяльністю, у графі «Надходження» – відповідно збитки; у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів»  – сума  збільшення або  зменшення  залишку грошових  коштів  в  іноземній  валюті  в  результаті  коливань валютного курсу протягом звітного періоду).  В  бухгалтерському  обліку  курсові  різниці  за  монетарними статтями  відображають  у  складі  інших  доходів (субрахунок 744 «Дохід  від  неопераційної  курсової  різниці»)  і  витрат (субрахунок  974 «Втрати  від  неопераційних  курсових різниць»).

У  зв’язку  з  виникненням розбіжності  між вимогами  чинних  на  сьогодні  в  Україні нормативних  актів  з  питань  обліку  впливу  валютних  курсів необхідно  проводити  подальші  дослідження  цього питання  з  метою  наукового  обґрунтування  доцільності внесення змін у вітчизняне законодавство.

Література:

1.                 П(С)БО  21 “Вплив  змін  валютних  курсів”.  Наказ  Міністерства фінансів України від 10. 08. 2000 р. № 193. . [Електронний ресурс]. – Електронні данні. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

2.                 Про  оподаткування  прибутку підприємства. Закон  України від  28  грудня  1994 року № 334/94-ВР. [Електронний ресурс]. – Електронні данні. – Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua.

3.                 Балабайкіна Н. Варіанти розрахунку курсових різниць. Н. Балабайкіна // Бухгалтерський облік  і аудит. – 2010. - № 3. – С. 35 – 39.