Экономические науки/7. Учёт и аудит

Студентка Гандура І.І., доц., к.е.н. Подолянчук О.А.

Вінницький національний аграрний університет, Україна

Застосування аналітичних процедур в аудиті

Сьогодні аудитори намагаються скорочувати обсяги перевірок бухгалтерських документів для зменшення витрат. Відбувається дане явище внаслідок збільшення конкуренції на ринку аудиторських послуг. Для здійснення даного скорочення застосовують певні методики та процедури, серед яких – встановлення прийнятного рівня суттєвості та допустимого ризику невиявлення суттєвих невідповідностей, а також використання різних математичних та статистичних методів.

Такі методи статистики й аналізу, як порівняння, групування, деталізація показників, індекси, елімінування, балансовий та сальдовий методи використовуються під час проведення аналітичних процедур в аудиті.

Проблеми, пов'язані з проведенням аналітичних процедур в аудиті, є надзвичайно актуальними, проте їм не приділяється належної уваги у вітчизняних доробках. Окремим питанням застосування аналітичних процедур присвячені праці Ф. Ф. Бутинця [1, с. 346], В. С. Рудницького [6, с. 86], Б. Ф. Усача [7, с. 112] та інших. Натомість, у світовій практиці аналітичні процедури використовуються на всіх етапах аудиту.

Відповідно до МСА 520 «Аналітичні процедури» передбачають аналіз основних відносних показників і порівнянь, включно з подальшим дослідженням змін і відхилень, взаємозв’язків і взаємозалежностей, котрі суперечать іншій інформації про предмет дослідження або не відповідають очікуваним параметрам [3, с. 472].

У процесі проведення аудиту здійснюється перевірка, моделювання й аналіз облікових даних з метою визначення їх повноти, якості, правомірності та вірогідності. Для цього змодельовані облікові дані порівнюються з реальними даними інформаційної системи, а також здійснюється тестування розрахунків і перерозрахунків, підсумування, повторне упорядкування і формування звітних даних та порівняння їх з реальними даними.

Б. Ф. Усач таке моделювання облікових даних називає аналітичною перевіркою і зазначає, що під терміном «аналітична перевірка» слід розуміти набір таких процедур:

• аналіз співвідношень різних фінансових даних;

• порівняння фактичних даних із прогнозними, з аналогічними показниками минулих періодів, показниками аналогічних підприємств, середньогалузевими даними [7, с. 178].

Слід зазначити, що в аналітичних процедурах застосовуються не лише фінансові дані, а й операційні. Так, наприклад, обсяги продажів супермаркету залежатимуть значною мірою від загальної площі приміщень, а промислового підприємства — від потужностей виробничих ліній. Тому ми доповнимо визначення аналітичних процедур і зазначимо, що вони складаються з порівнянь, обчислень, спостережень, перевірок, проведених для того, щоб сформувати свої очікування щодо взаємозв'язку між фінансовими та операційними даними [2, c.265].

У Міжнародних стандартах аудиту наводиться визначення, що аналітичні процедури — це не лише аналіз основних співвідношень та трендів, а й дослідження коливань і зв'язків, що не відповідають сформованим очікуванням [3, c. 124].

Такий аналіз і дослідження сьогодні проводять на всіх етапах аудиту. Аналітичні процедури на етапі планування допомагають визначити ті процеси, в яких ризик випадкової чи навмисної помилки є найбільшим. Це дає змогу аудитору одразу ж приділити особливу увагу проблематичним місцям, оскільки детально перевірити всі процеси неможливо.

Зокрема, цю думку поділяє професор В. С. Рудницький, який зазначає, що «дуже важливо ряд аналітичних процедур здійснювати на початковій стадії аудиту, оскільки це допомагає впровадити дедуктивний метод оцінювання показників Головної книги і фінансової звітності, правильно спланувати різні аспекти майбутньої роботи, виявить факти ризику тощо» [6, с. 134].

Аналітичні процедури є одним із способів отримання аудиторських доказів. Проведення аналітичних процедур дає аудитору більше необхідної інформації, ніж детальне тестування. Існує дуже поширена серед аудиторів і користувачів аудиту думка, що термін «аналітичні процедури» означає лише аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта, що перевіряється. Проте, як правильно зазначила О. Ю. Попель, «аналітичні процедури використовуються вже при оцінці вірогідності бухгалтерської звітності економічного суб'єкта, а аналіз його фінансово-господарської діяльності починається лише після того, як вірогідність установлена, оскільки аналізувати фінансово-господарську діяльність економічного суб'єкта при невірогідності його бухгалтерської звітності безглуздо» [4].

Іншими словами, аналіз фінансово-господарської діяльності економічного суб'єкта починається там, де закінчується його аудит (а значить, і аналітичні процедури). Разом з тим і аналітичні процедури аудиту, і фінансовий аналіз господарської діяльності базуються на методах економічного аналізу, тому фінансовий аналіз (аналіз фінансового стану) можна умовно віднести до заключних аналітичних процедур.

До основних методів аналітичних процедур належать:

• числові та процентні порівняння;

• коефіцієнтний аналіз;

• аналіз, заснований на статистичних методах;

• регресійний аналіз;

• інші [7, c. 181].

Застосовуючи ці методи, аудитор проводить:

• порівняння фактичних показників із плановими (кошторисними) (відхилення можуть свідчити про певні виробничі збої, порушення системи постачання, погіршення платіжної культури покупців);

• порівняння показників звітного періоду з показниками попередніх періодів (різкі коливання мають привернути увагу аудитора: вони можуть бути пов'язані зі зміною економічних умов чи похибками фінансової звітності);

• порівняння фактичних фінансових показників з визначеними аудитором прогнозними показниками;

• обчислення коефіцієнтів фінансового стану організації й аналіз їх динаміки (на основі аналізу аудитор робить важливі висновки про життєздатність клієнта);

• порівняння показників економічного суб'єкта, що перевіряється, із середньогалузевими даними (значні відхилення повинні вивчатись аудитором, однак необхідно враховувати розбіжності в обліковій політиці підприємств, економічних умовах і можливій специфічності продукції, що випускається окремими підприємствами); у деяких випадках доцільно порівняти з показниками підприємства-аналога;

• порівняння даних про клієнта з очікуваними результатами за допомогою нефінансових даних (кількість реалізованої продукції, відпрацьовані години і т. ін.). Тут важлива впевненість у точності цих нефінансових даних [6, c. 112].

Під час виконання аналітичних процедур можуть використовуватися різні методи — від простого порівняння та аналізу показників фінансово-господарської діяльності підприємства до складних математичних моделей, які містять багато співвідношень між даними за кілька попередніх років.

Дж. Робертсон зазначає, що аналітичні процедури складаються з таких методів:

1. Трендовий аналіз (trend analysis) — це фіксування змін в бухгалтерському балансі за певний період часу. Наприклад, переглядаючи обсяги продажів клієнта за останні три роки, аудитор зауважує, що вони зростали на 5 % щорічно. Ця інформація допоможе сформувати певні очікування аудитора щодо обсягів продажу поточного року.

Однак необхідно зазначити, що трендовий аналіз варто використовувати лише у стабільному середовищі, коли підприємство не зазнає суттєвих поточних змін. Крім того, такий аналіз буде ефективнішим, якщо використовувати дезагреговані дані. Так, наприклад, трендовий аналіз щодо продуктів і розміщень або по кварталах і місяцях є більш точним і ефективним, ніж аналіз агрегованих даних.

2. Аналіз показників (ratio analysis) — це порівняння співвідношень між двома або більше статтями фінансової звітності клієнта (наприклад, між собівартістю проданої продукції і вартістю запасів для визначення коефіцієнта оборотності запасів) або порівняння бухгалтерських балансів з нефінансовими даними (наприклад, дохід від проданої продукції і загальну кількість замовлень). Традиційні фінансові показники поділяються зазвичай на показники ліквідності, фінансової стійкості, прибутковості та ділової активності підприємства.

3. Тест на прийнятність (reasonableness test) — полягає у використанні

статистичних моделей для виміру очікувань аудитора стосовно статей фінансової звітності з використанням фінансової та нефінансової інформації. Наприклад, аудитор може використати середній показник заповненості готелю та середній показник прибутку з кімнати, щоб оцінити доходи готелю за певний період.

4. Регресійний аналіз (regression analysis) — подібний до тесту на прийнятність, оскільки полягає у побудові статистичних моделей для виміру очікувань аудитора стосовно статей фінансової звітності. Проте при регресійному аналізі використовуються складні регресійні методи. Його перевагою над іншими аналітичними методами є те, що він може бути використаний для прогнозування статей фінансового звіту підприємства, а надійність і правильність очікувань аудитора — достатньо точно виміряні .

5. Аналіз руху грошових потоків (cash-flow analysis), необхідність якого пов'язана з тим, що не завжди певні операції на підприємстві пов'язані з рухом грошей, але саме ліквідність підприємства є одним з найважливіших показників [5, с. 232-234].

Таким чином, провівши відповідні аналітичні процедури на стадіях

планування та безпосереднього проведення аудиту і підтвердивши відповідно фінансову звітність, аудитор може проаналізувати фінансовий стан підприємства. Такий аналіз дає змогу оцінити не лише фінансовий стан компанії, а також і тенденції її розвитку.

Підтримуючи думку багатьох науковців можна відзначити, що аналітичні процедури сьогодні впевнено завойовують своє місце в аудиті, оскільки, як показала практика, дають змогу виявити значну кількість викривлень фінансової звітності. Проте необхідно зазначити, що аналітичні методи не можуть замінити певні процедури аудиту, такі як отримання підтверджень від третіх осіб щодо дебіторської та кредиторської заборгованостей, інших активів та пасивів, інвентаризацію тощо. Тому варто поєднувати аналітичні процедури з іншими методами аудиту, головне, щоб таке поєднання було найоптимальнішим з точки зору ефективності.

Література:

1. Бутинець Ф. Ф. Аудит: Підручник для студ. спец. «Облік і аудит» вищих навчальних закладів; 2-ге вид., перероб. і доп. — Житомир: ПП «Рута», 2002.- 672 с.

2. Давидов Г. M. Аудит: Навч. посіб.; 2-ге вид., перероб. І доп.- Т-во «Знання», КОО, 2001.- 363 с.

3. Міжнародні стандарти аудиту, надання впевненості та етики: Пер. з англ. – К.: ТОВ «ІАМУ АУ «Статус», 2006. – 1028 с.

4. Попель О. Ю. Аналитические процедуры и их значение в аудите. // http:// www. audit.ru/ articles/article 12.html

5. Робертсон Дж. Аудит/ Пер. с. англ.- M.: KPMG, аудиторская фирма «Контакт», 1993.— 474с.

6. Рудницъкии В. С. Методологія і організація аудиту. - Тернопіль: Економічна думка. 1998.— 192 с.

7. Усач Б. Ф. Аудит: Навч. посіб.; 2-ге вид.— К.: Знання — Прес, 2003.- 223 с.