Экономические науки/7.Учет и аудит

К.э.н. Демьяненко Э.Ю.

Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Россия

Особенности и различия в создании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете

В современных условиях нестабильной экономики, возникших как последствия экономических кризисов, во многих государствах, и в России в частности, наблюдается неуклонный рост дебиторской задолженности. Поскольку, одним из основных требований, предъявляемых к финансовой отчетности, выступает требование достоверности информации, представленной в ней, эта информация должна быть скорректирована с учетом оценочных значений. Так касательно дебиторской задолженности таким оценочным значением выступает резерв по сомнительным долгам. Это значит, что в балансе сумма этой задолженности должна быть отражена за минусом величины сформированного резерва. Это позволяет избежать завышения суммы активов, что позволяет заинтересованным пользователям финансовой отчетности оценить размер возникшей дебиторской задолженности и принять обоснованное решение.

Отметим, что в соответствии с Письмом Минфина N 03-11-06/2/31883 создание резерва по сомнительным долгам  стало не правом, а обязанностью организаций.

Разберемся с основными понятиями. Так сомнительной дебиторской задолженностью признаются долги организации, не полученные или с высокой долей вероятности, которые не будут получены в сроки, оговоренные в контракте, и не обеспеченные надлежащими гарантиями. Просроченной дебиторской задолженностью выступает, не полученная в сроки, определенные в контракте и (или) судебными предписаниями или другими документами, определяющими или изменяющими срок ее погашения. Безнадежной дебиторской задолженностью выступают долги, по которым истек определенный срок исковой давности, а также те, по которым в соответствии с ГК РФ обязательство прекращено за невозможностью его исполнения на основании государственного акта или ликвидации экономического субъекта.

При создании резерва по сомнительным долгам руководству организации следует проанализировать каждый долг, на основе чего принять решение о включении его суммы в создаваемый резерв. При этом резерв по сомнительным долгам необходимо формировать по каждой дебиторской задолженности, а не только за реализованную продукцию, работы и услуги, в расчет создаваемого резерва следует включить всех должников, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков.

При создании резерва по сомнительным долгам для целей налогового учета не учитываются:

1. Денежные средства организации, размещенные на счетах в проблемном банке. Так организация не имеет права создать резерв по сомнительным долгам в отношении денежных средств, размещенных в банках, лицензия которых отозвана, так как данная операция не связана с продажей продукции, работ, услуг.

2. Задолженность, появившаяся у организаций находящихся на упрощенной системе налогообложения. Поскольку в установленном статьей 346.16 НК закрытом перечне расходов, учитываемых при УСН, расходы от списания сумм безнадежных долгов не поименованы. Также согласно нормам этой статьи организации, применявшие УСН, при переходе на общий режим признают расходы на покупку при УСН продукции, услуг, имущественных прав, по которым не получена оплата до даты перехода на общий режим.

3. Дебиторская задолженность по имущественным правам. Так в соответствии с письмом Минфина от 01.02.2016 № 03-03-06/1/4148 НК определяет имущество как виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК. Имущественные права не могут быть приравнены ни к товарам, ни к работам, ни к услугам. Поэтому такие долги, возникшие в связи с реализацией имущественных прав, не должны приниматься в расчет резерва и уменьшать налогооблагаемую прибыль.

4. Уступка права требования и штрафы. Поскольку понятие безнадежного долга определено в пункте 2 статьи 266 НК, в соответствии с которым, сомнительным долгом является любая задолженность перед налогоплатель-щиком, возникшая именно в связи с продажей продукции (абзац 1 пункта 1 статьи 266), т. е. передача права собственности на продукцию (пункт 1 статьи 39). В отношении уступки права требования связаны с передачей имущественного права, а не с реализацией товаров.

5. Перечисленная предоплата. В соответствии с пунктом 14 статьи 270 НК к расходам, не учитываемым в целях исчисления налогооблагаемой прибыли, выступают расходы в виде продукции, товаров, работ, услуг, имущественных прав, предоставленных в виде предварительной оплаты контрагентом, определяющим доходы и расходы по методу начисления. Поэтому, независимо от вероятности исполнения такой поставки, предоставленные авансы при создании резерва в целях налогового учета не признаются.

При формировании резерва по сомнительным долгам важно помнить, что методика его создания в бухгалтерском и налоговом учете различна (табл. 1).

Таблица 1

Отличие в бухгалтерском и налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам

№ п/п	Признак	Бухгалтерский учет	Налоговый учет
1.	По праву создания	создание резерва является обязанностью (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	создание резерва является правом, с учетом, что органи зация применяет метод начис ления (п. 3 ст. 266 НК РФ)
2.	По предмету задолженности	резервы формируются по любому долгу, признанному организацией сомнительным (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	резервы создаются только по долгам покупателей и заказчиков за продукцию, товары, работы и услуги (абз. 1 п. 1 ст. 266 НК РФ)
Продолжение таблицы 1
3.	По сроку возникновения задолженности	сомнительными могут быть признаны не только долги с наступившим сроком погашения, но и долги, срок получения которых еще не наступил (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)	к сомнительным долгам относятся долги, которые не погашена в сроки, установленные контрактами (п. 1 ст. 266 НК РФ)
4.	Правила формирования резерва	- резерв обязателен, при наличии сомнительной дебиторской задолженности; - суммы резерва относятся к прочим расходам (п. 11ПБУ 10/99).  Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63; - сомнительным является любой долг, который не возвращен в сроки, оговоренные контрактом (или же будет просрочен с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями; - размер резерва по каждому долгу исчисляется самостоятельно исходя из финансового положения должника и риска неплатежа; - общая величина резерва не ограничена	- бухгалтер сам решает, создавать или нет резерв; - суммы сформировано-го резерва учитывается в составе внереализационных расходов; - создавать резерв можно только по долгам, которые связаны с реализацией това-ров. Есть и другие обязатель-ные условия; - проценты сумм отчисляемых в резерв установлены НК РФ; - сумма резерва не должна превышать 10% от выручки

Таким образом, в бухгалтерском учете, алгоритм расчета резерва по сомнительным долгам экономический субъект выбирает самостоятельно, при этом она может применять один из представленных ниже методов определения резерва по сомнительным долгам:

- расчет любого сомнительного долга. При этом по каждому сомнительному долгу предприятие самостоятельно устанавливает часть долга (или всю сумму долга), которая не будет получена, и присоединяет ее к общей сумме резерва;

- определение размера резерва на базе информации прошлых периодов. При этом варианте размер резерва определяется как часть не поступившей задолженности в итоговой сумме долгов (расчет проводится исходя из информации за предшествующие несколько лет);

- исчисление отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки. Данный вариант расчета суммы резерва аналогичен методу, применяемому в налоговом учете.

В учетной политике организация обязана оговорить способ и методику расчета резерва по сомнительным долгам.

На счетах бухгалтерского учета сформированный резерв по сомнительным долгам учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», в этом случае аналитический учет осуществляется в по каждому контрагенту отдельно. Эти суммы отчислений включаются в состав прочих расходов на счет 91-2 «Прочие расходы». Так при создании резерва по сомнительным долгам в учете будет отражено: Дебет 91-2 Кредит 63. При этом если сумма созданного резерва до конца года не будет израсходована в полном объеме, она должна быть включена в финансовые результаты отчетного года. При этом в учете будет отражено: Дебет 91-1 Кредит 63.

Методика создание резерва по сомнительным долгам и расчет его величины для целей налогового учета установлен п. 3 ст. 266 НК РФ. К особенностям создания данного резерва для целей налогообложения следует отнести:

- суммы включаемые в резерв относятся к внереализационным расходам, тем самым, снижая, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 265);

- формировать резерв по сомнительным долгам и включать его в расходы для целей налогообложения могут только организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль;

- суммы, включаемые в резерв рассчитываются по всякой сомнительной задолженности исходя из сроков просрочки: более 90 дней - 100 %, от 45 до 90 дней - 50%, менее 45 дней - 0%;

- сумма создаваемого резерва ограничена, она не может быть более 10% выручки за период создания этого резерва, однако предприятие может принять решение об уменьшении этой суммы.

Сумма резерва по сомнительным долгам, которая была не полностью использована в отчетном году, в рамках п. 5 ст. 266 НК РФ, может быть переведена на следующий год. Размер формируемого в следующем году резерва необходимо скорректировать на сумму образовавшегося остатка.

Таким образом, основная цель создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете – распределение на несколько отчетных периодов предстоящие расходы, которые, вероятнее всего, организация отразит в учете, но их одномоментный учет может значительно уменьшить налоговую нагрузку по налогу на прибыль и, возможно, приведет к убытку. Создание в налоговом учете резерва по сомнительным долгам, служит инструментом налоговой оптимизации, что является его отличительной чертой от резерва созданного в бухгалтерском учете.