Экономические науки/7.Учет и аудит

К.э.н. Демьяненко Э.Ю.

Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Россия

Особенности бухгалтерского учета создания и использования оценочных резервов

В настоящее время законодательство в области учета выделяет три группы резервов, которые могут или должны создавать организации в рамках осуществления своей финансово-хозяйственной деятельности:

- оценочные резервы;

- резервы по условным фактам хозяйственной деятельности;

- резервы предстоящих расходов.

При этом в соответствии с нормами ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», ПБУ 21/2008 «Изменение оценочных значений», ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» формирование оценочных резервов и резервов под условные факты хозяйственной деятельности является обязательным.

Далее представляется более подробно рассмотреть порядок создание и использования оценочных резервов.

В настоящее время в бухгалтерском учете выделяются два понятия: оценочные резервы и оценочные обязательства. И эти два понятия не следует путать.

Оценочное обязательство – это имеющееся обязательство организации с неопределенной суммой выплаты и (или) неопределенным сроком реализации. Признание оценочного обязательства сопровождается признанием расходов. Для учета оценочного обязательства используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом все обязательства и расходы экономического субъекта должны быть отображены в отчетности в полном объеме, иначе показатель чистой прибыли будет искажен в сторону увеличения, вследствие чего заинтересованные пользователи не смогут принять обоснованного экономического решения.

Оценочные резервы предназначены для корректировки балансовой стоимости отдельных активов или обязательств из-за возникновения новых обстоятельств. Формировать эти резервы необходимо, в противном случае стоимость этих активов или обязательств в отчетности организации будет не достоверна. В связи с этим, в учетной политике организации должны не просто определить сам факт создания резервов, а указать порядок их формирования и периодичность. К оценочным резервам в настоящее время относятся:

- резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н);

- резерв под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 ПБУ 5/01); 

- резерв под обесценение финансовых вложений (п. 38 ПБУ 19/02).

Данные резервы создаются не реже одного раза в год, перед формированием показателей годовой отчетности. Оценочные резервы имеют переходящий остаток, который, в свою очередь, уменьшает стоимость соответствующего актива. В годовом балансе такой актив отражается за вычетом суммы сформированного резерва («нетто-оценка»).

Итак, остановимся подробнее на каждом из представленных резервов.

При создании резерва по сомнительным долгам необходимо учесть каждую дебиторскую задолженность, а не только за реализованную продукцию, работы и услуги. В расчет создаваемого резерва необходимо включить всех должников, в том числе поставщиков по выданным авансам и заемщиков. При формировании данного резерва в бухгалтерском учете необходимо соблюдать ряд правил:

- резерв обязателен, при наличии сомнительной дебиторской задолженности;

- суммы резерва относятся к прочим расходам (п. 11ПБУ 10/99).  Их отражают по дебету счета 91 и кредиту счета 63;

- сомнительным является любой долг, который не возвращен в сроки, оговоренные контрактом (или же будет просрочен с высокой вероятностью), и при этом не обеспечена гарантиями;

- размер резерва по каждому долгу исчисляется самостоятельно исходя из финансового положения должника и риска неплатежа;

- общая величина резерва не ограничена.

В бухгалтерском учете, алгоритм расчета резерва по сомнительным долгам экономический субъект выбирает самостоятельно, при этом она может применять один из представленных ниже методов определения резерва по сомнительным долгам: расчет любого сомнительного долга; определение размера резерва на базе информации прошлых периодов; исчисление отчислений в резерв по каждому сомнительному долгу пропорционально периоду просрочки.

На счетах бухгалтерского учета сформированный резерв по сомнительным долгам учитывается на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам», в этом случае аналитический учет осуществляется по каждому контрагенту отдельно. При этом в бухгалтерском учете будет отражено:

1. Дт 91 субсчет «Прочие расходы» Кт 63 - сформирован резерв по сомнительным долгам.

Если сомнительный долг в будущем будет погашен, то необходимо отразить:

2. Дт 51 (50) Кт 62 (76) - оплачена сомнительная задолженность;

3. Дт 63 Кт 91 субсчет «Прочие доходы» - восстановлен резерв по сомнительным долгам.

Если же долг так и не будет получен, то следует отразить:

4. Дт 63 Кт 62 (76) - списана сомнительная дебиторская задолженность;

5. Дт 007 - учтена за балансом в течение пяти лет сомнительная задолженность.

Для корректировки стоимости материальных ценностей предназначен в соответствии с п. 27 ПБУ 5/01 резерв под снижение стоимости материальных ценностей. Данный резерв формируется, в случае, когда фактическая себестоимость материальных ценностей значительно выше их текущей рыночной стоимости. Это может произойти, если:

- материальные ценности, имеющиеся у экономического субъекта, физически или морально устарели;

- рыночная стоимость данных материальные ценности неуклонно уменьшается.

Сумма создаваемого резерва исчисляется по каждому виду (номенклатурному номеру), а в некоторых ситуациях — по группам однородных МПЗ на основании формулы:

Сумма резерва

=

Учетная стоимость

-

Фактическая рыночная стоимость

х

Количество МПЗ

Фактическая рыночная стоимость – представляет собой сумму денежных средств, которую экономический субъект возможно получит, если реализует материальные ценности. Сведения об этой стоимости могут быть почерпнуты из различных источников информации (биржевых котировок, печатных изданий и т. п.).

Если фактическая стоимость МПЗ, под снижение которых был создан резерв, вырастит в следующем периоде, то эта их часть резерва следует отнести на уменьшение материальных расходов экономического субъекта.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается за счет финансовых результатов предприятия и не принимается к учету для целей налогообложения, в связи с чем, в соответствии с ПБУ 18/02, образуются постоянной разницы и постоянные налоговые обязательства.

Учет созданного резерва осуществляется на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». В бухгалтерском учете формирование и использование данного оценочного значения будет отражено следующим образом:

1. Дт 91 субсчет «Прочие расходы» Кт 14 - создан резерв;

2. Дт 20 Кт 10 (41) - отпущены материальные ценности в производство;

3. Дт 14 Кт 91 субсчет «Прочие доходы» - восстановлена стоимость резерва;

4. Дт 14 Кт 91 субсчет «Прочие доходы» - восстановлена стоимость резерва.

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» финансовые вложения, в бухгалтерском учете организации осуществляются по первоначальной стоимости. Однако первоначальная оценка финансовых вложений может быть изменена в случаях, оговоренных законодательством и ПБУ 19/02.

 В целях последующей оценки финансовых вложений выделяют два их вида: вложения, по которым, в установленном ПБУ 19/02 порядке, можно определить текущую рыночную стоимость и по которым ее рассчитать нельзя.

 В отношении вторых при наличии признаков обесценения организация по состоянию на конец отчетного года обязана провести исследование, которое установит наблюдается или нет условия устойчивого значительного снижения стоимости – изменение в сторону значительно ниже размера экономических выгод, которые могут быть получены от этих инвестиций в обычных условиях. При этом к таким условиям можно отнести следующие, которые должны выполняться одновременно:

- расчетная стоимость значительно ниже учетной стоимости инвестиций на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату;

- в течение отчетного года расчетная оценка значительно снизилась;

- на отчетную дату не определены признаки того, что в будущем возможен значительный рост расчетной стоимости финансовых инвестиций.

Резерв под обесценение финансовых вложений создается если наблюдается устойчивое снижения стоимости ценных бумаг. Сумма отчислений в резерв под обесценение финансовых вложений может быть рассчитана по формуле:

Сумма резерва

=

Учетная стоимость

-

Расчетная стоимость

Можно выделить два метода исчисления расчетной стоимости финансовых вложений. При первом варианте, для более точного определения расчетной цены, рекомендуется привлекать независимого оценщика. Второй метод состоит в разработке расчетной методики. Так, например, при исчислении расчетной стоимости вкладов в уставные капиталы за основу можно взять стоимости чистых активов организации, приходящихся на соответствующую долю.

Для формирования данных о состоянии и использовании резервов под обесценение финансовых инвестиций используется счет 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». Так на сумму создаваемого резерва в бухгалтерском учете оформляется запись: Дт 91-2 «Прочие расходы» Кт 59.

Отметим, что данный резерв формируется по каждому виду финансовых инвестиций.

Если в дальнейшем наблюдается увеличение стоимости инвестиций по которым был создан резерв, в бухгалтерском учете следует отразить увеличение соответствующих доходов: Дт 59 Кт 91-1 «Прочие доходы».

Эта же корреспонденция счетов составляется, если резерв не был использован до конца периода, следующего за периодом его формирования.

Отдельно хотелось бы остановиться на раскрытии информации по оценочным резервам в бухгалтерской отчетности организации. По оценочным резервам в бухгалтерской отчетности организации следует раскрыть, следующую информацию: данные о резервах с указанием их вида, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году и другие сведения.