Апелляционное
обжалование решения в вышестоящем налоговом органе является новым для
отечественного налогового процессуального законодательства. Соответственно,
практика применения положений апелляционного обжалования находится в стадии
формирования.
Как установлено
статьей 101.3 НК РФ, решение подлежит исполнению налоговым органом со дня его
вступления в силу. На первом этапе налоговый орган должен направить
налогоплательщику требование об уплате налога (пени, штрафа). На втором этапе
налоговый орган применяет к налогоплательщику принудительные меры взыскания,
предусмотренные, например, статьями 46 и 47 НК РФ.[1]
Исходя из этого,
налоговый орган не вправе производить действия, связанные с исполнением решения
о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, до дня
вступления такого решения в силу.
А поскольку решение
налогового органа по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее
получения, это является достаточно серьезным побудительным мотивом для
апелляционного обжалования решения. Апелляционная жалоба на решение налогового
органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
или на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение
налогового правонарушения подается до момента вступления в силу обжалуемого
решения.
При отправке
апелляционной жалобы по почте днем ее представления считается дата отправки
почтового отправления с описью вложения.
Согласно п. 9 ст. 101
НК РФ, решение вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его
представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При
этом решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.
Исходя из буквального
толкования этой нормы, представляется, что налоговый орган обязан принять меры
по вручению решения налогоплательщику в пятидневный срок после дня его
вынесения, и только со следующего дня после вручения этого решения начинает
течь 10-дневный срок на подачу апелляционной жалобы. В противном случае решение
не может считаться вступившим в силу, так как иного порядка доведения решения
до сведения налогоплательщика пункт 9 ст. 101 НК РФ не предусматривает.[2]
В п. 13 ст. 101 НК РФ
указано, что копия решения вручаются лицу, в отношении которого вынесено
указанное решение, либо его представителю под расписку или передается иным
способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком
соответствующего решения.
Апелляционная жалоба
подается до момента вступления в силу обжалуемого решения, то есть срок на
подачу жалобы, имеющей статус апелляционной, ограничен десятью рабочими днями
со дня вручения решения. Нельзя не согласится с мнением Е.Ю. Грачевой о том,
что срок непродолжителен, а последствия его пропуска могут иметь негативный
эффект, поэтому немаловажно, каким образом реализуется процедура вручения
решения.[3]
Решение должно быть
вручено в течение пяти рабочих дней после дня его вынесения. Если решение
вручить невозможно, оно направляется налогоплательщику по почте заказным
письмом и считается полученным по истечении шести рабочих дней с даты
направления заказного письма.
Жалоба, поданная по
истечении отведенного десятидневного срока (20-дневного для КГН), не будет
иметь статус апелляционной, поэтому решение вступит в силу и будет исполняться
нижестоящим налоговым органом, несмотря на наличие жалобы, которая в данном
случае вследствие просрочки направления станет жалобой на вступившее в силу
решение налогового органа. В этом случае у налогоплательщика имеется право
ходатайствовать о приостановлении исполнения решения, что не равнозначно
ситуации с апелляционным обжалованием, когда вступление решения в силу
отдаляется во времени до момента его утверждения вышестоящим налоговым органом.
А требование об уплате налоговой задолженности направляется на основании
вступившего в силу решения. Как уже отмечалось, обязательное досудебное
обращение в вышестоящий налоговый орган предусмотрено и для тех случаев, когда
в апелляционном порядке решение обжаловано не было и вступило в силу, в
противном случае налогоплательщик не сможет обжаловать данное решение в
судебном порядке.[4]
В соответствии с
п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение, вынесенное по
результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном
порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Согласно
п. 2 ст. 139 НК РФ жалоба на вступившее в силу решение налогового
органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было
обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента
вынесения обжалуемого решения. В соответствии с п. 1 ст. 139 НК РФ
жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица
подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему
должностному лицу этого органа. Таким образом, в отличие от апелляционной,
жалобу на вступившее в силу решение необходимо подавать сразу в вышестоящий
налоговый орган. По ходатайству лица, обжалующего решение, вышестоящий
налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.[5]
В то же время практика
по данному вопросу пока не сформирована. В связи с этим налогоплательщику,
решившему обжаловать решение налогового органа в апелляционном порядке по
истечении срока обжалования, следует быть готовым к возникновению спора с
налоговым органом по вопросу приема апелляционной жалобы.
Также во избежание
споров с налоговым органом по вопросу принятия апелляционной жалобы следует
строго руководствоваться пунктом 3 ст. 139 НК РФ, в котором указано, что апелляционная жалоба
подается в вынесший это решение налоговый орган (несмотря на то, что в жалобе
указывается вышестоящий налоговый орган и именно им жалоба будет
рассматриваться).
Специальный порядок
обжалования включает в себя также такую стадию, как обжалование решения после
вступления его в силу.
По мнению Ю.А.
Крохиной с которым нельзя не согласится, что согласно буквальному толкованию
данных норм, представляется, что в силу прямого указания вступившее в силу
решение может быть обжаловано, только если оно не обжаловалось в апелляционном
порядке. Вывод, согласно которому обжалование решения в апелляционном порядке
исключает обжалование его после вступления в силу в вышестоящем налоговом
органе, можно также сделать из анализа иных положений НК РФ, в которых не
отражены ни сроки, ни порядок дальнейшего обжалования.[6]
В связи с этим
налогоплательщику, обжаловавшему решение налогового органа в апелляционном
порядке и не согласному с результатом рассмотрения жалобы, следует подавать
дальнейшую жалобу уже в суд.
Таким образом, НК РФ предусмотрен специальный порядок
обжалования в вышестоящий налоговый орган решения налогового органа о
привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или
решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,
т.е. решения, выносимого по результатам рассмотрения материалов налоговой
проверки. Речь идет об обжаловании такого решения в апелляционном порядке, т.е.
об обжаловании не вступившего в силу решения. Установление апелляционного
порядка обжалования решения налогового органа, вынесенного по результатам
налоговой проверки, направлено на закрепление действительно бесспорного (при
отсутствии спора), а не безакцептного (без согласия плательщика) порядка
взыскания недоимок и пеней.
Список использованной литературы
1. Гудым В. Понятие способа защиты права
налогоплательщика в арбитражном суде // Арбитражный и гражданский процесс.
2006. № 1. С. 15
2.
Нагорная
Э.Н. Последние тенденции в рассмотрении налоговых споров арбитражными
судами //Имущественные отношения в Российской Федерации. 2010. №9 – С. 22-27
3.
Грачева Е.Ю., Болтинова
О.В. Налоговое право. – М., Проспект, 2013 г. С.325
4. Горшкова Л.Л., Борисов Ю.К., Кудрявцева А.Л., Годунова
Н.С. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (частям первой и
второй) /Под редакцией Л.Л. Горшковой. – М., Проспект, 2010. с.87
5.
Голованов Г.Р.
Совершенствование процедур урегулирования налоговых споров //Законы России:
опыт, анализ, практика. 2014 г. №3 – с. 34-45
6. Крохина Ю.А. Способы и гарантии защиты прав
субъектов финансового права // Законодательство. 2010 г. №5 – С. 33-38