Економіка / фінансові відносини

Гаврилюк О.М

Вінницький національний аграрний університет

ПРОБЛЕМИ ВІДОБРАЖЕННЯ БІОЛОГІЧНИХ АКТИВІВ У ФІНАНСОВІЙ ЗВІТНОСТІ

Запровадження національних стандартів бухгалтерського обліку та звітності має на меті наблизити методику визначення облікових фінансових результатів українських підприємств до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. З введенням П(С)БО 30 «Біологічні активи» змінилися методичні підходи до визначення фінансового результату від сільськогосподарської діяльності: визначення фінансового результату від реалізації сільськогосподарської продукції та біологічних активів проводиться на основі справедливої вартості біологічних активів і сільськогосподарської продукції; до складу фінансового результату включено витрати (доходи) від первісного визнання сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів і витрати (доходи) від зміни справедливої вартості біологічних активів на дату балансу, оцінка яких здійснюється за справедливою вартістю з вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу. З введенням зазначеного положення виникає ряд невирішених методологічних питань щодо відображення господарських операцій в бухгалтерському обліку, повноти висвітлення у фінансовій звітності інформації про фінансові результати від сільськогосподарської діяльності, відповідність окремих положень іншим національним стандартам бухгалтерського обліку та міжнародним стандартам.[2]

Проблемі відображення біологічних активів у фінансовій звітності приділяється чимало уваги, як зарубіжними, так і вітчизняними науковцями. Найбільш фундаментальними і такими, що охоплюють різні аспекти даної проблеми є праці таких вітчизняних вчених: Ф.Ф. Бутинець, С.Ф. Голов, М.Я. Дем’яненко, Н.І. Дорош, Г.Г. Кірейцев, М.Ф. Кропивко, В.Г. Лінник, П.Т. Саблук, В.К. Савчук, Ю. Я. Литвин, Л.О. Сухарева, М.Г. Чумаченко , М. Михайлов, М. Огійчук, Л.К. Сука, В. М. Жука, В. Мосаковський, М. М. Коцупатрий. Певних результатів у вирішенні даної проблем досягли такі зарубіжні вчені: Я.В. Соколов, А.П. Костюк, Ван Бреда, А. Бабо, К. Друрі, Ч. Т. Хорнгерен, Дж. Фостер. інші.

Практично, відповідно до чинних нормативних документів з обліку витрат і калькулювання собівартості продукції сільськогосподарських підприємств, на момент первісного визнання біологічного активу чи сільськогосподарської продукції сільськогосподарські підприємства ще не відобразили всіх витрат пов’язаних з біологічними перетвореннями даних активів чи продукції. Це стосується, насамперед, загальновиробничих витрат, витрат деяких видів допоміжних виробництв, витрат які підлягають розподілу (амортизація необоротних активів та витрат на їх ремонт). Вищезазначені витрати Коміренко В. С. пропонує розподіляти і відносити на певні об’єкти обліку лише в кінці року. Отже, не включення вище перерахованих витрат у розрахунок фінансових результатів від первісного визнання біологічних активів та сільськогосподарської продукції на дату проміжної звітності зумовлює необґрунтоване завищення прибутку або заниження збитку, що негативно позначається на достовірності облікової інформації і може спричинити прийняття підприємством необґрунтованих управлінських рішень.[1]

Для відображення інформації про біологічні активи у формі № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» призначено два розділи: ХІV «Біологічні активи» та XV «Фінансові результати від первісного визнання та реалізації сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів». Однак, вони не розкривають повної інформації про фінансові результати від сільськогосподарської діяльності відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи», оскільки не включають показники фінансового результату від зміни справедливої вартості біологічних активів, а також не містить інформації про прибутки (збитки) від вибуття довгострокових біологічних активів, оцінених за первісною вартістю.[5]

Пунктом 26 П(С)БО 30 передбачено що у примітках до фінансової звітності наводиться інформація про: вартість кожної групи біологічних активів на початок і кінець звітного року, обсяг виробництва сільськогосподарської продукції за звітний період у натуральних вимірниках та за справедливою вартістю (за вирахуванням очікуваних витрат на місці продажу), обчисленою при первісному визнанні, методи та суттєві припущення, що застосовані при визначенні справедливої вартості кожної групи сільськогосподарської продукції та кожної групи біологічних активів, наявність та балансову вартість біологічних активів, право володіння якими обмежене, а також балансову вартість біологічних активів, переданих у заставу, суму укладених договорів на придбання у майбутньому біологічних активів.[6]

З метою повноти відображення інформації про фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності О. А. Курченко пропонує внести наступні зміни до розділу ХV Приміток форми № 5:

1. Розділ назвати „ХV. Фінансовий результат за звітний рік від сільськогосподарської діяльності”;

1) у боковому заголовку таблиці визначити такі групи біологічних активів та сільськогосподарської продукції:

- довгострокові біологічні активи, які обліковуються за справедливою вартістю;

- поточні біологічні активи;

- продукція та додаткові біологічні активи рослинництва;

- продукція та додаткові біологічні активи тваринництва;

- фінансовий результат.

2) у верхньому заголовку таблиці визначити такі показники:

- вартість при первісному визнанні;

- витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями;

- фінансовий результат (прибуток, збиток) від первісного визнання;

- фінансовий результат (прибуток, збиток) від зміни справедливої вартості;

- фінансовий результат від сільськогосподарської діяльності – всього.[2]

Для формування інформації про фінансові результати сільськогосподарських підприємств від діяльності, що пов’язана із використанням біологічних активів Мервeнецька В. Ф. пропонує форму Приміток до річної фінансової звітності (ф. № 5) доповнити новим розділом ХVІ, в якому по окремихгрупам біологічних активів визначатиметься фінансовий результат від сільськогосподарські діяльності.

Розділ складається із трьох частин:

1. Формування чистого доходу (виручки) відреалізації;

2. Формування собівартості реалізації;

3. Формування фінансових результатів.

Пропонуємо розділяти фінансові результати сільськогосподарської діяльності за групами:

І. Виробництво сільськогосподарської продукції та додаткових біологічних активів.

ІІ. Інша діяльність.[5]

На кожну дату складання балансу біологічних активів, сільгосппродукцію необхідно переоцінювати за справедливою вартістю. Така оцінка дає можливість відобразити реальні показники фінансової звітності, які використовуються при отриманні сільськогосподарськими підприємствами інвестицій і кредитів банків. Собівартість реалізованих біологічних активів, яка також обліковується за справедливою вартістю дорівнює їх справедливій вартості без витрат на місці продажу на останню дату складання балансу, по тій вартості за якою вони відображені в обліку на дату реалізації [4].

Для того, щоб забезпечити відображення достовірної інформації про фінансові результати у звітності Мельничук Б. В. пропонує розподіляти загальновиробничі витрати на об’єкти обліку не один раз у кінці року, як практикується на більшості підприємств на сьогодні, відповідно до Методичних рекомендацій, а щомісячно. Це дасть більш повну інформацію про витрати понесені на виробництво продукції в момент її вирощування та оприбуткування для потреб внутрішніх користувачів, а також дасть можливість приймати оперативні і виважені рішення щодо процесу виробництва, визначення пріоритетів діяльності, цінової політики та інших питань.[3]

Отже, запропоновані зміни та доповнення до складання фінансової звітності сільськогосподарськими підприємствами забезпечать відображення більш повної інформації про діяльність підприємства, недопущення завищення прибутків чи заниження збитків, а також надання більш повної інформації внутрішнім і зовнішнім користувачам і сприятимуть прийняттю управлінцями більш ефективних рішень.

Література:

1. Коміренко В.С. «Оцінка біологічних активів та особливості визначення фінансового результату сільськогосподарської діяльності» // Аграрний вісник Причорноморя. – 2009. - № 49. – с. 38 – 42.

2. Курченко О. А. Проблемні питання методики обліку фінансових результатів відповідно до П(С)БО 30 «Біологічні активи» та їх вирішення // Збірник наукових праць ЧДТУ. – 2009. – № 21. – с. 50 – 53.

3. Мельничук Б. В. Удосконалення обліку витрат у рослинництві //www. nbuv. gov. ua

4. Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку біологічних активів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 29 грудня 2006

р. № 1315

5.Мервенецька В. Ф. Розкриття інформації про фінансові результати від сільськогосподарської діяльності в бухгалтерському обліку та звітності//Облік і фінанси АПК. – 2010. - № 2. – с. 80 – 84.

6. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 30 «Біологічні активи» затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.11.2005 р. № 790.