К. е. н. Акентьева О. Б., Русаченко Е. А., Кузовкова Ю. В.

Донецький державний університет управління

ЩОДО ПОМИЛКИ ТА АНАЛІТИЧНИХ СИМПТОМІВ ШАХРАЙСТВА: АУДИТОРСЬКИЙ АСПЕКТ

Реалізація стратегічного курсу України на побудову соціально орієнтованої економіки європейського типу і забезпечення її сталого розвитку потребує суттєвого підвищення ефективності механізму управління системою економічного контролю і одного з його важливих елементів – аудиту.

Значний внесок у розвиток аудиторської діяльності, зокрема виявлення помилок, шахрайства в процесі аудиту зробили такі відомі вчені зарубіжних країн як Е. Аренс, Дж. Лоббек, Ф. Дефлиз, Г. Дженик, В. О’ Рейллі, М. Хірш, Д. Кармайкл, У. Альбрехт, Г. Вернц, Т. Уильямс та ін. Серед російських авторів – Р. Алборов, С. Бичкова, О. Газарян, В. Подольський, О. Савін, Л. Сотнікова, С. Суворова, Н. Парушина, О. Галкіна, О. Шеремет, В. Суйц та ін.; українських науковців та практиків – Ф. Бутинець, М. Білуха, О. Кузьмінський, О. Петрик, Б. Усач та ін. Слід зазначити, що для підвищення ефективності роботи з виявлення та усунення помилок і зловживань був розроблений і затверджений МСА №240 “Відповідальність аудитора і розгляд шахрайства та помилки під час аудиторської перевірки фінансових звітів” Комітетом з міжнародної аудиторської практики та Інструкція “Відповідальність аудиторів у зв’язку зі зловживаннями, іншими аномаліями та помилками“.

Українська практика показує, що у ряді випадків господарські суб'єкти прагнуть одержати якнайбільше прибутки, скоротити податки й різні збори в держбюджет, що досягається не за рахунок нарощування обсягів виробництва й поліпшення якості продукції, яка випускається, а за рахунок шахрайства або шляхом перекручування облікових і звітних даних. Відомо, що під час планування й проведення процедур аудита аудитор повинен оцінити ризик існування істотних перекручувань у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути результатом звичайних помилок або слідством шахрайства.

В умовах сьогодення важливим є забезпечення правильного тлумачення й використання термінів "шахрайство" і "помилка" з позицій підготовки аудиторського висновку, визначення ризику аудитові й впливу шахрайства й помилок на вірогідність фінансової звітності клієнта. Помилка – це ненавмисне перекручування фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів господарської діяльності, наявності складу майна, вимог і зобов'язань, невідповідне відображення записів в обліку [1].

Основні види помилок, виявлені при проведенні аудиторської перевірки, можна згрупувати в такий спосіб: (1) Помилки у веденні обліку, відсутність ведення обліку й випадкові помилки (арифметичні прорахунки, помилки при заповненні звітних форм і випадкові неправильні проведення). (2) Повторювані помилки, помилки, пов'язані з незнанням правил ведення бухгалтерського обліку, пов'язані з незнанням питань податкового законодавства й незнанням правових основ фінансово-господарської діяльності [2].

Слід зазначити, що деякі навмисно допущені відхилення не підлягають однозначному кількісному обчисленню, а значимість їх дуже велика з тих можливих наслідків, які вони можуть викликати. В свою чергу, другий рівень відхилень – це помилки, здійснені через некомпетентність, халатність і неуважність, а також помилки, які викликані недосконалістю системи бухгалтерського обліку і діючого законодавства, в тому числі і податкового. На практиці такі помилки мають місце майже у всіх економічних суб'єктах, які перевіряються [3].

Маніпуляція обліковими записами – навмисне використання неправильних бухгалтерських проводок або сторнуючих записів із метою перекручення даних обліку і звітності. Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – оформлення наперед неправильних або фальсифікованих документів і записів у регістрах бухгалтерського фінансового обліку. Невідповідне відображення записів у регістрах обліку – ненавмисне або навмисне відображення фінансової інформації в системі рахунків у неповному обсязі, в оцінці, що відрізняється від прийнятих норм тощо. Незвичайні операції – угоди і господарські операції, платежі, які на розсуд аудитора зайві, недоречні або надмірні за певних обставин [4].

Шахрайство – це навмисно неправильне відображення й подання даних обліку й звітності службовими особами й керівництвом підприємства. закон обмежує шахрайство кредитно-фінансовою сферою і частково –оподаткуванням. У інших випадках дії, які визнаються нами як шахрайство, залежно від способу або наслідків трактуються згідно із законом як злочин [5].

До загальної характеристики шахрайства слід віднести такі положення як:

(1) Шахрайство виникає (або може виникнути) там, де по У. Альбрехту, існує так званий "трикутник шахрайства" (рис.1).

Рис.1. Трикутник шахрайства У. Альбрехта

З врахуванням нашої дійсності аудиторові немає сенсу вивчати тиск зовнішніх обставин й варіанти самовиправдання виконавців шахрайства. Його увагу, перш за все, повинна привернути можливість шахрайства, чинниками якого можуть бути: відсутність належного внутрішнього контролю; слабкість системи бухгалтерського обліку, особливо компетентності персоналу; відсутність системи в ухваленні управлінських рішень; низька ефективність системи управління в цілому; "закритість" вищого керівництва від нижчих рівнів; наявність зв'язаних осіб в найвищий орган керівництва; часта зміна або тривала відсутність головного бухгалтера; відсутність системи реальної матеріальної відповідальності; відсутність належного документообігу тощо.

(2) Коло учасників шахрайства в принципі обмежений (за винятком абсолютний кримінальних фірм). (3) Багато хто з практикуючих аудиторів вважає шахрайством навмисні дії які прямо ведуть до здобуття власною (для фізичної особи) або опосередкованої (для фізичної особи через юридичне) економічної вигоди (користі).

Ми цілком поділяємо точку зору Л. Кулаковської і Ю. Пічи щодо умов або подій, які збільшують ризик шахрайства та помилки клієнта і поділяються на декілька груп: (1) Цілісність або компетентність управлінського персоналу: значне та довготривале недоукомплектування облікового персоналу, недоліки в усуненні слабких сторін внутрішнього контролю, часті зміни в юридичному відділі або у відділі внутрішнього аудиту. (2) Незвичайні впливи у рамках підприємства: галузь переживає кризу, і можливість банкрутства підприємства зростає, підприємство має значні внески в галузях, які переживають кризу, підприємство в значній мірі залежить від одного замовника або невеликої групи замовників. (3) Незвичайні операції : незвичайні угоди, особливо в кінці року, які суттєво впливають на величину фінансових показників, платежі за послуги (зокрема адвокатам, консультантам), які не відповідають кількості та якості наданих послуг. (4) Проблеми отримання необхідних аудиторських доказів через: неадекватність записів (неповні файли, зайві виправлення в книжках і рахунках), неадекватність документального оформлення операцій, відсутність підтверджуючих документів та заміна документів. Відомо, що шахрайство частіше направлене на об'єкти, які є потенційними об'єктами крадіжки. Тому аудиторам необхідно звернути увагу на можливість крадіжки грошових коштів з використанням комп'ютера, засобів з високою вартістю, які легко переміщуються, а також засобів, які можуть бути легко перетворені на гроші [3].

Ознаки шахрайства, виявлені на основі аналізу наведені в табл.1.

Таблиця 1

Ознаки шахрайства, виявлені на основі аналізу

	Ознаки		Опис
	Відносини з діловими партнерами		- відносини з юристами; - відносини з аудиторами; - відносини зі членами Ради директорів; - відносини з контролюючими органами й податковою службою; - відносини з менеджерами; - відносини з банками й іншими фінансовими організаціями; - відносини з родинними фірмами; - відносини зі сторонніми партнерами; - відносини із замовниками й постачальниками.
	Плинність управлінського персоналу		Наявність плинності кадрів вищої й середньої ланки керування, так само як і поява нових керівників, — це симптоми, що вже неодноразово супроводжували багато афер.
Угоди з родинними компаніями		Багато випадків шахрайства характеризуються наявністю “лівих” угод між родинними компаніями, тобто такими, які перебувають у відносинах. “доньки-матері”.
“Особливі” або незвичайні відносини із замовниками		Є багато симптомів шахрайства, викликаних специфічними відносинами між фірмами і їхніми клієнтами.
“Особливі” відносини з постачальниками		Подібні афери можуть бути розділені на три типи: (1) шахрайства, де замовник і постачальник (покупець і продавець) діють у змові; (2) коли постачальник діє сам по собі; (3) покупець (замовник) діє самостійно.

Аналітичні симптоми шахрайства – це такі процедури або взаємозв'язки, які занадто незвичайні або неправдоподібні, щоб їм можна було б вірити. До них належать дії або події, що відбувалися в дивних місцях або в незвичайний час; угоди, чинені певними особами, які звичайно не повинні брати участь у даних відносинах, а також чинені шляхом дивних процедур або способів. До них також ставляться занадто великі (занадто дрібні) угоди або коли перераховуються суми, а також мають місце операції, чинені занадто часто або занадто рідко, на занадто великі або дуже невеликі суми, що приносять занадто більший прибуток або не дають практично нічого. Коротше кажучи, аналітичні ознаки – це все, що виходить за рамки звичайного, як правило, вони з'являються зненацька.

Типовими прикладами аналітичних ознак є: несподівані недостачі або надлишки; відхилення від специфікацій; збільшення залишків; надлишкові закупівлі; занадто багато дебіторських або кредиторських нагадувань; значні збільшення або зменшення сум на поточних рахунках; незрозумілі розбіжності у фізичних характеристиках; недостачі або перевищення по касі; здійснення платежів із запізнюванням; необґрунтовані витрати або платежі; дивні зміни фінансових показників; збільшення доходів при зменшенні матеріально-виробничих запасів; збільшення доходів при зменшенні кількості грошей, що перераховуються; збільшення доходів при зменшенні обороту по касі; збільшення запасів при зменшенні кредиторської заборгованості; збільшення числа продажів при збільшенні ціни за одиницю продукції; збільшення обороту при скороченні залишків [6].

Слід зазначити, що встановивши помилки та факти обману, аудитор робить висновок щодо їх суттєвості. Безумовно, аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну і якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії – рівень суттєвості [7]. Суттєвими вважаються відхилення, якщо економічний або правовий результат такого відхилення однозначно попадає під вплив положень Кримінального Кодексу України на момент його виявлення аудитором [8].

Концепція суттєвості використовується як основа для планування перевірки під час визначення статей бухгалтерської звітності, які містять помилки , оцінки матеріалів власних досліджень та прийняття рішень про зміст аудиторського висновку.

Визначення суттєвості залежить від досвіду та кваліфікації аудитора й установлюється ним самостійно для кожного клієнта з урахуванням обсягу та специфіки його діяльності ( розмір підприємства, величина валового прибутку, вартість активів, величина капіталу). Рівень суттєвості встановлюється як для кожного із цих показників, так і для звітності в цілому [7].

В процесі дослідження проблеми у контексті зарубіжного досвіду планування аудиту виявлено два різні підходи такі як: (1) Аудитор передбачає, що можливість спотворення фінансової звітності економічного суб'єкта досить велика і, виходячи з цього припущення, планує свої дії. (2) Аудитор планує перевірку, не роблячи таким припущення; надалі він або не виявить спотворень фінансової звітності, або зробить з їх виявлення випадковий факт.

Безумовно, компроміс між цими підходами навряд чи доречний, хоча можливе їх з'єднання, коли до одних галузей бухгалтерського обліку у економічного суб'єкта застосовується перший підхід, до інших – другий.

Зарубіжний досвід свідчить, що аудитори в основному дотримуються першого підходу. Зокрема, в одному з правил для аудиторів пропонується не вважати, що шахрайство на підприємстві неможливе (навіть якщо це підприємство має бездоганну репутацію). У існуючих українських умовах також повинен застосовуватися в основному саме цей підхід, оскільки нормативні акти, регулюючі бухгалтерський облік в нашій країні, заплутані, дуже суперечливі і піддаються частим змінам. Окрім цього широко поширена недобросовісна поведінка підприємців, а спотворення фінансової звітності в організаціях набули масового характеру. Однак, інколи необхідний і другий підхід, наприклад, в тих випадках, коли аудитор проводить перевірку даного економічного суб'єкта не вперше і, тим більше, якщо він проводив проміжні перевірки протягом звітного періоду [9]. Безумовно, що висновок аудитора повинен гарантувати, що шахрайства й істотних помилок у фінансовій звітності підприємства немає, або вони виявлені повністю, або що помилки виправлені. У випадку, якщо шахрайство або помилка існує, аудитор вправі переглянути питання про свої обов’язки перед клієнтом.

Результати проведеного дослідження дозволяють зробити наступні висновки: 1. Шахрайство складається в маніпуляціях обліковими записами й підробці первинних документів, реєстрів обліку й звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства, або прийнятої на підприємстві облікової політики, навмисно неправильній оцінці активів і методів їхнє списання, навмисному пропуску або утаюванні результатних записів або документів, навмисному не висвітленні втримування відображених операцій, незаконному одержанні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенню записів в обліку. 2. Принципові відмінності між шахрайством і помилкою з точки зору права – наявність або відсутність наміру. І особливо важким серед них є такі зловживання, які мають у своїй основі мотиви незаконного особистого збагачення персоналу або окремих представників адміністрації. 3. Аудитор переважно має справу не з доведеним, а підозрюваним шахрайством. 4. Найефективнішим методом розкриття махінацій з фінансовою звітністю є робота з перевірки так званих аналітичних симптомів. 5. Аудитор відповідальний за виявлення шахрайства й непомічених або не усунутих помилок.

Література

1. http://www.mv-audit.com.ua

2 http//: blest.com.ru

3. Кулаковська Л. П., Піча Ю. В. Організація і методика аудиту: Навч. посіб.– К.: Каравела, 2006. – 560 с.

4. Усач Б.Ф. Аудит : Навч. посібник – К :Знання – Прес, 2004. – 223с.

5. Редько А. Проблемы определения мошенничества в современной практике отечественного аудита // Бухгалтерский учет и аудит. – 1999. – №12. – С. 53-59.

6. http://kiev-security.org. ua

7. Савченко В.Я. Аудит. Навч. посіб. – К.: КНТЕУ, 2002 – 322с.

8. Редько А. Аудит: существенность как критерий и фактор обмана или ошибки // Бухгалтерский учет и аудит. – 1998. – №9. – С. 12-17.

9. Дорош Н. Некоторые аспекты управления качеством аудита // Бухгалтерский учет и аудит. – 2002. – №11. – С. 51-53.