Экономические науки/7.Учет и аудит

К.э.н. Демьяненко Э.Ю.

Ростовский государственный экономический университет (РИНХ), Россия

Особенности бухгалтерского и налогового учета оценочных обязательств

В настоящее время в бухгалтерском учете выделяются два понятия: оценочные резервы и оценочные обязательства. И эти два понятия не следует путать.

Оценочное обязательство, согласно ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» – это имеющееся обязательство организации с неопределенной суммой выплаты и (или) неопределенным сроком реализации. Признание оценочного обязательства сопровождается признанием расходов. Для учета оценочного обязательства используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов». При этом все обязательства и расходы экономического субъекта должны быть отображены в отчетности в полном объеме, иначе показатель чистой прибыли будет искажен в сторону увеличения, вследствие чего заинтересованные пользователи не смогут принять обоснованного экономического решения.

Для признания оценочных обязательств в бухгалтерском учете необходимо единовременное выполнение нескольких критериев (п. 5 ПБУ 8/2010): у хозяйствующего субъекта имеются долги, возникшие в результате прошлых фактов ее хозяйственной деятельности, которые она обязана выполнить. Если у хозяйствующего субъекта появляются сомнения в наличии такого долга, он признает оценочное обязательство, в случае, когда после изучения всех фактов и условий, вероятность существования этих обязанностей более высокая, чем их отсутствие; для выполнения оценочных обязательств наиболее вероятно сокращение размера экономических выгод организации; размер оценочного обязательства подлежит обоснованной оценке. Примерами возникновения оценочных обязательств могут выступить следующие: исходя из законодательных норм, решений суда, соглашений и контрактов; вытекая из определенных действий экономического субъекта, когда прочие контрагенты имеют достаточную уверенность, что организация исполнит свои обязательства; в результате предполагаемого закрытия подразделения компании возможны увольнения сотрудников, при которых возникает необходимость выплаты выходных пособий и различных компенсаций, а так же будут расторгнуты отдельные соглашения и контракты с партнерами, по которым возникнет обязанность выплаты штрафов и неустоек; если выяснится, что был заключен заведомо убыточный контракт.

Резервы не будут создаваться если хотя бы одно из обязательных условий признания оценочного обязательства не будет выполнено. Вместо этого в бухгалтерском учете следует признать условное обязательство. Такое обязательство в бухгалтерском учете не находит отражение, информация о нем может быть представлена в пояснениях к бухгалтерской отчетности.

Так, например, к оценочным обязательствам, по которым может создаваться резерв следует отнести обязательства: по ремонту основных средств; по оплате предстоящих отпусков и других выходных пособий и компенсаций; по гарантийному ремонту и обслуживанию; в связи с реструктуризацией; по охране окружающей среды; по заведомо убыточным договорам; по незаконченным судебным разбирательствам и другие.

Последствия каждого оценочного обязательства должны быть исследованы и оценены по отдельности, исключением выступают факты, когда по результатам на отчетную дату имеется несколько оценочных обязательств, сходных по характеру и возникающей неопределенности, которые в свою очередь, оцениваются в целом.

 Расчет суммы оценочного обязательства осуществляется исходя из всего объема информации, имеющейся у экономического субъекта на момент формирования соответствующего резерва. Если в дальнейшем будет получена новая информация, которая может повлиять на ранее сделанную оценку оценочного обязательства, оно нуждается в пересчете, при этом необходимо опираться на нормы ПБУ 7/98 «События после отчетной даты».  Расчет суммы оценочного обязательства может осуществляться одним из методов: в результате выбора из отдельных наборов значений; в результате выбора из интервала значений; в результате выбора из определенного набора интервалов значений.

 Когда сумма оценочного обязательства определяется первым способом, то в качестве оценки используется средневзвешенная величина. При втором варианте, в качестве оценки используется среднее арифметическое из наибольшей и наименьшей величины интервала. При третьем варианте, в первую очередь исчисляют средние арифметические величины из наибольшей и наименьшей величины каждого интервала, которые далее анализируются исходя из степени вероятности возникновения надлежащего интервала значений. При применении второго и третьего варианта данные о максимально возможной величине оценочного обязательства отражаются в бухгалтерской отчетности.

Далее рассмотрим подробнее методику бухгалтерского учета наиболее распространенных оценочных обязательств.

Так, например, в бухгалтерском учете резерв на ремонт основных средств, как оценочное обязательство, может создаваться в том случае, если предстоящий ремонт не является добровольным. То есть даже в том случае, когда у организации существует утвержденная программа ремонтов основных фондов, в которой оговорены и периодичность, и планируемые расходы, она не обязана осуществлять этот ремонт, а значит, может и не создавать резерв.

В соответствии со статьей 260 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право принять затраты по ремонту основных средств единовременно в полном объеме по результатам выполненных работ или путем создания резерва. Однако, резерв на ремонт основных фондов, в налоговом учете, можно создавать только для равномерного признания затрат на ремонт в ходе двух и более налоговых лет. Неиспользованные суммы резерва на текущий ремонт в конце года следует восстановить. Суммировать суммы в течение более чем одного налогового периода возможно только в случаях осуществления дорогостоящих и особо сложных капитальных работ, если такой ремонт в течение трех предшествующих лет не осуществлялся.

Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 96 «Резервы предстоящих расходов» по статье «Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств». В бухгалтерском учете при этом следует отразить:

1. Дебет 25, 26, 44 и др. Кредит 96 - сформирован резерв.

В конце года при инвентаризации затрат на ремонт основных фондов остаток зарезервированных сумм сторнируется. Если же окончание ремонтных работ намечен на следующий год, то остаток резерва переносится на следующий год:

2. Дебет 96 Кредит 91/1 «Прочие доходы» - излишек зарезервированных сумм включен в финансовый результат.

При превышении фактических расходов на ремонт составляется дополнительная запись:

3. Дебет 25, 26, 44 и др. Кредит 96.

При осуществлении ремонта подрядным способом на сумму счета подрядной организации составляется запись:

4. Дебет 96, Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60 – на стоимость выполненных работ.

Резерв на оплату отпусков согласно нормам ПБУ 8/2010 должны формировать все организации, кроме организаций малого бизнеса. Если в отчетном году остаются неиспользованные суммы резерва, то они могут переходить на следующий год с уточнение суммы оценочного обязательства.

В налоговом учете резерв на оплату отпусков может не создаваться, а методика его формирования и использования, представлена в статье 324.1 Налогового кодекса. Если организация принимает решение о создании данного резерва в учетной политике для целей налогообложения должно найти отражение: способ применяемый при формировании резерва, максимальная сумма отчислений и их ежемесячный процент.

При этом составляется специальная смета или расчет, который проводится на основе данных о предполагаемой годовой сумме затрат на оплату отпусков, включая обязательные страховые взносы. Процент отчислений при этом рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы затрат на оплату отпусков к годовой сумме затрат на оплату труда. Не соблюдение данной методики расчета, представленной в НК РФ, может привести к возникновению претензий со стороны государственных органов.

Так же, при создании данного резерва в налоговом учете, следует учитывать ряд моментов. Во-первых, расходы при создании данного резерва следует учитывать на счетах затрат по соответствующим категориям сотрудникам, т.е. затраты делятся на прямые и косвенные. При этом, согласно Письму Минфина России от 16.09.2013 № 03-03-06/1/38134 налогоплательщики могут сами установить вид этих расходов. Во-вторых, резерв на оплату отпусков создается по предприятию в целом, несмотря на имеющиеся в организации обособленные подразделения. В-третьих, при формировании резерва могут быть учтены отпуска, не использованные за прошлые периоды (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). В-четвертых, в создаваемый резерв не включаются компенсации за неиспользованный отпуск увольняющимся работникам. В-пятых, создавая резерв в следующем году в него могут быть включены вознаграждения по итогам работы за год. При этом нормы ст. 324.1 НК РФ обязывают экономический субъект уточнить сумму резерва и неиспользованный остаток следует отнести в доходы организации.

В бухгалтерском учете данное оценочное обязательство будет учитываться по дебету счетов учета расходов и кредиту счета учета резервов предстоящих расходов. При этом, не существует нормативного документа определяющего алгоритм расчета отчислений в резерв на оплату отпусков для целей бухгалтерского учета, организация независимо разрабатывает методику этого расчета и отражает в учетной политике.

Создание и использование оценочного обязательства под оплату отпусков в бухгалтерском учете отражается записью:

1. Дебет 20, 25, 26, 44 и др. Кредит 96 – сформирован резерв.

2. Дебет 96 Кредит 70 (69) – начислены отпускные за счет резерва.

В настоящее время выделяют два подхода к учету сумм превышения начисленных отпускных над размером созданного резерва.

При первом варианте, если сумма начисленных отпускных будет больше, чем размер оценочного обязательства, то она учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности:

3. Дебет 20, 25, 26, 44 и др. Кредит 70 (69) - начислены отпускные в сумме превышающей резерв.

В данном случае дебетового сальдо на счете 96 не образуется.

При втором варианте, в учете превышение суммы отпускных над суммой сформированного резерва будет отражено:

4. Дебет 97 Кредит 70 (69) - начислены отпускные в сумме превышающей резерв.

Далее, в периоде увеличения суммы резерва будет отражено:

5. Дебет 20, 25, 26, 44 и др. Кредит 96 – начислено оценочное обязательство.

6. Дебет 96 Кредит 97 – списаны за счет оценочного обязательства начисленные отпускные в сумме сверх созданного резерва.

Подводя итог, отметим, что в бухгалтерском учете резервы создаются в соответствии с нормами ПБУ. И если какие-то из них, будут нарушены, это не повлечет за собой претензий со стороны налоговых органов. Создавать резервы по оценочным обязательствам в налоговом учете организация имеет право в добровольном порядке, что поможет уменьшить налоговую нагрузку в соответствующем периоде, но это может привести к возникновению разниц, учитывать которые следует согласно нормам ПБУ 18/02. Наилучшим вариантом может выступить создание обязательных резервов для целей бухгалтерского учета, которые будут иметь аналог в налоговом учете.