Купбаева
Г.С.
Севастопольской
государственный университет, Россия
В современных условиях
хозяйствования многие организации для продолжения стабильной работы вынуждены
при недостаточности собственных средств привлекать заемные. Из-за дороговизны
кредитных ресурсов, зачастую денежные средства, недостающие для оплаты
текущих нужд, предоставляют учредители.
Последствия привлечения такой финансовой помощи, обуславливает
актуальность изучения вопросов, касающихся бухгалтерского и налогового учета
займных средств, предоставленных учредителями.
Правовые основы договора займа и кредитного договора в Российской
Федерации определены гл. 42 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее -
ГК РФ) [1]. Из положений п.1.ст. 809 ГК РФ договор займа по умолчанию является
возмездным. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер
определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем
является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента
(ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его
соответствующей части. При этом, согласно в п. 2 ст. 809 ГК РФ, при отсутствии иного
соглашения проценты уплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа. То
есть для признания займа беспроцентным, необходимо определить это условие в
самом договоре займа.
Законодательство
Российской Федерации не устанавливает ограничений по размеру и сроку погашения
займа, за исключением случаев, когда заемные средства вносятся наличными в
кассу организации-заемщика, так как, законодательством установлен предельный
размер наличных расчетов в рамках одного договора займа между юридическими лицами,
а также между юридическим лицом и индивидуальным предпринимателем в размере 100
000 руб. [7]. Данное ограничение не распространяется
на наличные расчеты по договору займа между организацией и физическим лицом,
поэтому, при получении замных средств от учредителя физического лица, размер
займа по одному договору может превысить установленный лимит расчетов наличными
денежными средствами.
Как в бухгалтерском, так
и в налоговом учете соглсано норм российского законодательства сумма займа не
признается доходом заемщика при ее получении, и не признается расходом при
возврате займа.
Таблица
№ 1
Порядок
признания заемных средств в учете
|
Порядок
признания |
Бухгалтерский
учет |
Налоговый
учет |
|
|
Налог
на
прибыль |
Упрощенная
система налогообложения |
||
|
Не
признается в доходах |
п. 2 ПБУ
9/99 |
пп. 10 п.
1 ст. 251 НК РФ |
пп. 1 п.
1.1 ст. 346.15 НК РФ |
|
Не
признается в расходах |
п. 3 ПБУ
10/99 |
пп.12 ст.
270 НК РФ |
п. 1 ст.
346.16 НК РФ |
Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской
отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по
полученным займам определены нормами
Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и
кредитам" (ПБУ 15/2008) [3]. При поступлении заемных средств в бухгалтерском
учете отражается краткосрочная задолженность по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (при
получении займа на срок не более 12 месяцев) или на счете 67 "Расчеты по
долгосрочным кредитам и займам" (при получении займа на срок более 12
месяцев) и дебету счета 51 "Расчетные счета". При возврате займа кредиторская
задолженность погашается и производится обратная бухгалтерская запись [6].
Согласно статьи 415 ГК РФ учредитель может простить долг
организации, в этом случае на дату заключения соглашения о прощении долга сумма
займа признается безвозмездно полученной (п. 1 ст. 572 ГК РФ).
В бухгалтерском учете сумма кредиторской задолженности, долг по
которой прощен учредителем, является прочим доходом и признается в сумме, в
которой эта задолженность была отражена в учете организации (п. п. 7, 10.6 ПБУ
9/99) в том отчетном периоде, в котором
заключено соглашение о прощении долга (п. 16 ПБУ 9/99) [4]. Для обобщения
информации о прочих доходах и расходах отчетного периода Планом счетов бухгалтерского
учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его
применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н
предназначен счет 91 «Прочие доходы и расходы» [6]. В бухгалтерском учете
включение в состав прочих доходов организации суммы займа, списанного в связи с
прощением долга учредителем отражается записью Дебет 66 "Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам"
(67 "Расчеты
по долгосрочным кредитам и займам") Кредит 91-1
"Прочие доходы".
В налоговом учете получателя сумма финансовой помощи не включается
в налогооблагамые доходы согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ в случае получения:
- от организации, если уставный капитал получающей стороны более
чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;
- от физического лица, если уставный капитал получающей стороны
более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.
-
если денежная сумма передана в целях увеличения
чистых активов, в том числе путем формирования добавочного капитала (пп. 3.4 п.
1 ст. 251 НК РФ). В этом случае в решении учредителей должно быть указано, что
имущество передается безвозмездно в целях увеличения чистых активов
организациии, при этом освобождение от налога не зависит от размера доли в
уставном капитале, которой владеет учредитель [2].
При не выполнении этих условий финансовая помощь подлежит
включению в состав налогооблагаемых доходов на дату ее получения (п. 8 ст. 250
НК РФ).
Сумма полученных заемных средств признается доходом также в случае
невозврата займа и списания кредиторской задолженности в связи с истечением
срока исковой давности или по другим основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ).
Таким
образом, согласно норм российского законодательства в случае привлечения заемных средств от учредителей,
у организации-заемщика независимо от суммы и срока предоставления займа
не возникает дохода в бухгалтерском и в налоговом учете. Не возникает налогооблагаемого
дохода и в случае заключения соглашения о
прощении долга с учредителем, доля
которых в уставном капитале составляет более 50%. В противном случае, сумма займа включается в состав внереализационных
доходов, подлежащих налогообложению.
Однако, при всей
привлекательности беспроцентного договора займа с учредителем, такой договор
несет определенные риски.
Зачастую, сторонами
договора беспроцентного займа,
выступают лица, признаваемые взаимозависимыми. В соответствиии с
изменениями в налоговом законодательстве РФ, вступившими в силу с 1 января 2015
г., договор займа между российскими взаимозависимыми лицами может быть признан контролируемой сделкой,
если сумма доходов между указанными лицами по всем сделкам за календарный год
превысит 1 млрд руб. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ). Конечно же, не все займы
будут удовлетворять этому критерию. Но в случаях совершения между
взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, по
мнению Минфина РФ, контроль соответствия цен в таких сделках может быть
предметом выездных и камеральных проверок. Налоговым органам в случаях
установления фактов уклонения от налогообложения в результате манипулирования
налогоплательщиком ценами в сделках рекомендовано доказывание получения
налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, что будет основанием
доначисления налога исходя из рыночных цен [8].
Таким образом, предоставление беспроцентного займа учредителем
несет в себе налоговые риски для организации, поскольку контролирующими
органами могут обвинить его в получении необоснованной налоговой выгоды и
доначислить налог на прибыль исходя из суммы процентов по сопоставимому займу.
Литература
1."Гражданский кодекс Российской
Федерации (часть вторая)" от 26.01.1996 № 14-ФЗ
2. "Налоговый кодекс Российской
Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 № 117-ФЗ
3. Приказ Минфина России от 06.10.2008 №
107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов
по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)"
4. Приказ Минфина России от
06.05.1999 № 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Доходы организации" ПБУ 9/99"
5. Приказ Минфина России от
06.05.1999 № 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
"Расходы организации" ПБУ 10/99"
6. Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 №
94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению"
7. Указание Банка России от 07.10.2013 № 3073-У
"Об осуществлении наличных расчетов"
8. Письмо ФНС России от 02.11.2012 № ЕД-4-3/18615 "О
применении отдельных положений статьи 105.3 Налогового кодекса Российской
Федерации"