Ковалев С.В.

магистр Всероссийского государственного университета юстиции

(РПА Минюста России)

Правовые проблемы применения принципа «прозрачности» в рамках концепции «фактического получателя (собственника) дохода»

С 1 января 2015 года в налоговое законодательство РФ вместе с определением «фактического получателя (собственника) дохода» был также внедрен так называемый принцип «прозрачности», положения о котором закреплены в п.4 ст.7 и ст.312 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ»).

В соответствии с данным принципом, если на момент распределения дивидендов налоговому агенту – российской организации известно о лице, имеющем фактическое право на доход, и таким лицом является не непосредственный получатель дохода – иностранная организация –налоговый резидент юрисдикции с заключенным соглашением об избежании двойного налогообложения (далее – «Соглашение) с Россией, а ее акционер (прямой или косвенный), то налогообложение выплачиваемого дохода производится в соответствии с положениями НК РФ, либо в соответствии с положениями двустороннего Соглашения (если фактическим получателем дохода является налоговый резидент иностранной юрисдикции, с которым у РФ имеется заключенное Соглашение).

В настоящее время административная практика относительно применения принципа «прозрачности» является минимальной, в связи с чем у налогоплательщиков и налоговых агентов возникает неопределенность и большое количество вопросов, связанных с применением данного принципа.

Можно выделить две наиболее актуальные проблемы практического применения принципа «прозрачности».

Первая проблема - это правовая неопределенность, связанная с соблюдением требований двусторонних Соглашений.

В соответствии с п.1.1 ст.312 НК, если «фактическим получателем (собственником)» дивидендов при применении принципа «прозрачности» признается российский налоговый резидент, то последний может применять налоговые ставки, установленные пп. 1 и 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, при соблюдении соответствующих условий.

Однако на практике может возникнуть ситуация, когда дивиденды будут выплачиваться с применением принципа «прозрачности» в адрес иностранного налогового резидента, который будет признаваться фактическим получателем (собственника) дохода. В таком случае применение минимальной ставки налога у источника в отношении дивидендов, предусмотренной двусторонними Соглашениями, будет зависеть от выполнения требования о прямой инвестиции (прямом вкладе) в капитал или аналогичного условия.

Основываясь на прямом прочтении положений двусторонних Соглашений мы предполагаем, что если «фактический получатель (собственник) дохода» (иностранный налоговый резидент) является косвенным участником российской организации - источника дохода и применяет принцип «прозрачности», то, в большинстве случаев, он не будет иметь права на применение минимальной ставки налога у источника, так как не будет выполняться требование о прямой инвестиции (прямом вкладе).

Хотя положения НК РФ и позволяют распространять льготы, предусмотренные Соглашениями, на косвенных участников, на текущий момент в НК РФ отсутствуют положения, которые разъясняли бы, как в таком случае должны трактоваться требования Соглашений о прямой инвестиции, прямом вкладе и т. п. [1].

Таким образом, можно сделать вывод, что на практике фактический получатель (собственник) дохода – иностранный налоговый резидент при применении принципа «прозрачности» оказывается в менее выгодных условиях нежели чем фактический получатель (собственник) дохода – российский налоговый резидент.

Для разрешения данной проблемы мы считаем целесообразным дополнить п.1.1 ст.312 НК РФ соответствующими положениями, которые будут прямо позволять применять положения двусторонних Соглашений, как если бы фактический получатель (собственник) дохода – иностранный налоговый резидент являлся бы его непосредственным получателем (в том числе для целей соблюдения требования о прямой инвестиции и т. п.). При этом следует учитывать, что в разных двусторонних Соглашениях РФ используются различные термины для обозначения условия, дающего право на применение минимальной ставки налога на дивиденды. В этой связи возникает необходимость введения наиболее обобщенной формулировки.

Вторая актуальная проблема – это возможность возникновения двойного налогообложения в результате изменения природы полученного дохода при его перечислении в пользу фактического получателя (собственника) дохода.

На сегодняшний день НК РФ не содержит положений, которые четко регламентировали бы процедуру применения принципа «прозрачности» к выплатам, отличным от дивидендов, а именно – к процентам и роялти. В тоже время на основании п. 2 ст. 7 НК РФ возможность применения принципа «прозрачности» не ограничена каким-либо видом пассивного дохода.

В соответствии с общими правилами НК РФ и положениями ст. 312 НК РФ, если фактическим получателем (собственником) процентов или роялти является иностранный налоговый резидент, то налог у источника удерживается при выплате и уже не включается в налоговую базу получателя. Аналогичная ситуация возникает, когда фактическим получателем (собственником) процентов или роялти выступает российское физическое лицо. Данная позиция неоднократно подтверждалась в разъяснительных письмах МинФина РФ [2].

В случае если лицом, имеющим фактическое право на доход, признается российская организация, то согласно текущей редакции ст. 312 НК РФ удерживать налог у источника не нужно; налогоплательщик самостоятельно включает его в свою налоговую базу в соответствии с выбранным методом учетной политики.

В целом вышеуказанный подход выглядит оправданным и целесообразным, однако он не покрывает те случаи, когда при перечислении дохода в пользу фактического получателя (собственника) изменяется природа такого дохода, в результате чего может возникнуть риск двойного налогообложения, проблема с выбором той или иной нормы анализируемого двустороннего Соглашения и т.д. В качестве примеров потенциальных проблемных ситуаций можно представить следующие.

В случае, если в адрес непосредственного получателя из России выплачиваются проценты или роялти, которые перечисляются в пользу российского «фактического получателя (собственника) дохода» в виде дивидендов, не подпадающих под налогообложение по ставке 0% в соответствии с НК РФ (например, если доля участия составляет менее 50%), то российский «фактический получатель (собственник) дохода» может подвергнуться двойному налогообложению. Один раз при включении в налоговую базу процентов или роялти, на которые заявлено фактическое право при их выплате из России, и второй раз при получении дивидендов от иностранных источников (от промежуточного лица).

В случае, если из России в адрес иностранного лица, не являющегося «фактическим получателем (собственником) дохода», выплачиваются проценты, которые, в свою очередь, перечисляются в виде дивидендов в пользу иностранного «фактического получателя (собственника) дохода» – налогового резидента государства, заключившего двустороннее Соглашение с Российской Федерацией, то остается неразрешенным вопрос, как необходимо квалифицировать доход от источника в России для целей применения такого Соглашения: как проценты, фактически выплаченные из России, или как дивиденды, фактически полученные иностранным лицом.

Исходя из понимания, что принцип «прозрачности» является налоговой преференцией, предоставляемой законодателем, мы полагаем, что вышеуказанные правовые проблемы возможно устранить путем внесения уточнений в ст.7 и ст. 312 НК РФ. Например, что принцип «прозрачности» может быть применен только если не происходит изменения природы дохода. По нашему мнению, несмотря на то что данное уточнение сузит область применения принципа «прозрачности», предусмотренного текущей редакцией НК РФ, оно позволит существенно упростить порядок его применения и администрирования.

Список использованной литературы:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // Закон был опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 3 июля 2016 года.

2. Письмо Министерства Финансов РФ от 27 ноября 2015 года № 03-03-10/69206; Письмо Министерства Финансов РФ от 26 октября 2015 года № 03-03-06/61256; Письмо Министерства Финансов РФ от 24 августа 2015 года № 03-08-05/48756; Письмо Министерства Финансов РФ от 10 августа 2015 года № 03-08-05/46030.