Ковалев С

Ковалев С.В.

магистр Всероссийского государственного университета юстиции

(РПА Минюста России)

Правовые проблемы определения понятия «фактического получателя (собственника) дохода» в российском налоговом законодательстве.

С 1 января 2015 года концепция «фактического получателя дохода» официально закреплена на уровне российского национального законодательства. Так, в соответствии с положениями Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – «НК РФ») для целей применения положений соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – «Соглашение»), иностранная организация – получатель доходов от российских источников должна иметь фактическое право на получение соответствующих доходов, то есть быть фактическим получателем такого дохода [1].

В рамках российского налогового законодательства предусмотрено следующее:

· лицом, имеющим фактическое право на доход, признается лицо, которое в силу прямого и/или косвенного участия в организации, либо контроля над организацией, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и/или распоряжаться полученным доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться полученным доходом [1];

· при определении фактического права на получение дохода учитываются выполняемые функции, имеющиеся полномочия и принимаемые риски лица, претендующего на применение положений международного договора РФ, в отношении выплачиваемого дохода [1].

Если налоговыми органами РФ будет установлено, что иностранная компания не является фактическим получателем дохода, выплачиваемого российской организаций, в применении пониженных ставок налога может быть отказано.

Так в соответствии с п. 3 ст. 7 НК РФ лицо не должно признаваться «фактическим получателем (собственником) дохода», если оно:

· обладает ограниченными полномочиями в отношении распоряжения полученными доходами, осуществляет в отношении полученных доходов посреднические функции в интересах иного лица, не выполняя никаких иных функций и не принимая на себя никаких рисков;

· прямо или косвенно выплачивает полученный доход (полностью или частично) иному лицу, в интересах которого действует.

На наш взгляд, текущая формулировка п. 3 ст. 7 НК РФ относительно размера выплачиваемого иному лицу доходов, которые ранее были получены от российских источников, носит оценочный характер. В связи с этим может возникнуть правовая неопределенность и споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.

Вышеуказанная правовая неопределенность может привести к оспариванию фактического права на доход лица, перечисляющего лишь незначительную часть дохода, полученного от источников в России, в оплату собственных обязательств: например, незначительная часть роялти, полученных от российской организации, может направляться на выплату процентов по займу, привлеченному от третьего лица.

Мы полагаем, что концепция «фактического получателя (собственника) дохода» не должна применяться в подобных случаях ввиду отсутствия злоупотребления положениями Соглашения, а также по той причине, что перечисление в пользу третьего лица лишь незначительной части полученного дохода не означает, что непосредственный получатель дохода не имеет право пользования и распоряжения таким доходом.

Таким образом, отсутствие конкретизации понятия «частичная выплата» в текущей версии п.3 ст.7 НК РФ на практике может привести к неправомерному отказу в применении налоговым агентом – российской организацией положений Соглашений. В связи с этим, на наш взгляд, российский законодатель должен максимально точно и подробно прописать в НК РФ критерии, которые позволяли бы однозначно определить лицо являющиеся фактическим получателем (собственником) дохода. В частности, мы находим целесообразным установить размер в процентах доли дохода, которая должна оставаться на уровне лица для признания его «фактическим получателем (собственником) дохода», когда часть дохода выплачивается третьему лицу.

Анализ международной налоговой практики показывает, что доля дохода, подлежащая перечислению в пользу иного лица, при достижении которой налогоплательщик утрачивает статус «фактического получателя (собственника) дохода» может варьироваться от 50% до 90% [2] [3].

Таким образом, мы полагаем, что вышеуказанная правовая неопределенность в отношении применения концепции «фактического получателя (собственника) дохода» может быть разрешена путем прямого указания в п.3 ст.7 НК РФ на то, что лицо не будет признаваться «фактическим получателем (собственником) дохода», если оно выплачивает иному лицу, прямо или косвенно, весь или почти весь полученный доход (как это предполагалось в редакции ко второму чтению Закона № 32).

Следующий шаг – публикация регулирующим органом разъяснительного письма, в котором будет разъяснена вышеуказанная формулировка. В частности, указана процентная доля дохода, подлежащая перечислению в пользу иного лица, при достижении которой иностранная организация будет утрачивать статус «фактического получателя (собственника) дохода».

Помимо этого, на наш взгляд, необходима разработка и публикация Минфином РФ отдельных разъяснительных писем, в которых для налогоплательщиков и налоговых агентов будет обозначена следующая информация:

· Факторы, при наличии которых лицо не будет терять фактического права на доход: например, наличие высокого уровня присутствия в стране своей инкорпорации, ведение активной предпринимательской деятельности, наличие иных видов пассивного дохода, покрытие собственных операционных расходов не за счет внутригруппового финансирования (займы/вклады в уставный капитал), а за счет собственной прибыли от активной предпринимательской деятельности и т.д.

· Ситуации, позволяющие признать лицо «фактическим получателем (собственником) дохода».

Таким образом, мы считаем, что внесение российским законодателем более четких и формальных формулировок в п.3 ст.7 НК РФ, а также опубликование регулирующим органом соответствующих разъяснительных писем, позволит сократить число спорных ситуаций, возникающих между налоговыми агентами – российскими организациями и налоговыми органами, и как следствие общую административную нагрузку на судебную систему РФ.

Список использованной литературы:

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 03.07.2016) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.09.2016) // Закон был опубликован на Официальном интернет-портале правовой информации http://www.pravo.gov.ru 3 июля 2016 года.

2. OECD BEPS Action 6: Preventing the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstance.

3. Судебный акт Prevost Car Inc. v. R, 2008 TCC 231.