Экономические науки/ 7. Учет и аудит

Радочинская Ю.С., к.э.н., доцент Смирнова Л.Д.

Донецкий национальный университет, Украина

Криптовалюта: сущность и проблемы отражения в бухгалтерском учете

Сегодня финансовые системы отдельных стран, как и другие стороны экономики, совершенствуются и прогрессируют в контексте развития глобализации, распространения IТ технологий и всеобщей компьютеризации. Это способствует появлению новых финансовых институтов, форм взаимодействия между людьми. Так, появился аналог традиционных валют – криптовалюта и ее самая распространенная денежная единица «биткоины». Правительства и центральные банки различных стран выражают прямо противоположные мнения по применению этих новаций. Некоторые ученые считают использование виртуальных денег, или криптовалют, преступлением, а другие – прогрессом.

Увеличение объема операций с использованием криптовалют указывает на текущую потребность в разработке бухгалтерских рекомендаций относительно принципов и методов признания,
оценки, представления и раскрытия информации о цифровых валютах и связанных с ними операциях.

После мирового финансового кризиса 2008-2009 гг. Система обращения денежных единиц стала проявлять свою неустойчивость. В частности, это касается доверия к американскому доллару, которое значительно ослабло, в связи с этим в обществе появились идеи по созданию новых валют.

Именно в это время, в 2009г., впервые был использован термин «криптовалюта» и появилась пиринговая платежная система Bitcoin, которая была разработана человеком или группой лиц под псевдонимом Сатоси Накамото [9]. Криптовалюта имеет множество определений и толкований (табл. 1).

Таблица 1. Обзор подходов к определению понятия криптовалюта

Определение	Источник
Криптовалюта – это форма обмена, которая не существует в физической форме, а только в цифровой, не связана с какой-либо физической валютой и не поддерживается каким-либо правительством, центральным банком, юридическим лицом, базовым активом или товаром.	И. Кам [14]
Криптовалюта – цифровая или виртуальная валюта, которая использует криптографию для обеспечения безопасности (поэтому ее трудно подделать). Определяющей чертой криптовалюты является то, что это она не выпускается ни одним центральным органом, что, теоретически, придает ей иммунитет от правительственного вмешательства или манипуляций.	Investopedia, LLC [4]
Криптовалюта – вид цифровой валюты, основанный на сложных вычислениях некоторой функции, которую легко проверить обратными математическими действиями, в основе эмиссии которой является принцип доказательства выполнения работы «Proof-of-work».	И.Лубенец [12]
Криптовалюта – представляет деньги в цифровом виде, в отличие от банков и интернет-услуг является децентрализованной, ни один руководящий орган не контролирует и не проверяет операции с этими интернет-валютами.	Engadget International Editions [1]
Криптовалюта – это быстрая и надежная система платежей и денежных переводов, основанная на новейших технологиях и неподконтрольная ни одному правительству.	Bitcoin Security [15]

Криптовалюту можно обменять на основные валюты мира с помощью специальных обменных пунктов в онлайн-сетях или через брокера. Также биткоины можно получить в результате принятия оплаты за предоставленные товары и услуги или через покупку непосредственно у другого владельца. Еще одним способом получения цифровой валюты является майнинг. Он заключается в том, что компьютеры, которые находятся в разных точках Земли, решают математические задачи, в результате которых создаются биткоины. В данном случае процесс их создания и распространения не контролируемой единым эмиссионным центром, а разветвленность обеспечивает безопасность. [10].

Транзакции с использованием криптовалюты позволяют сторонам совершать сделки без посредника, такого как банк или другие финансовые учреждения. Операции с криптовалютой основаны на базовой технологии, называемой блокчейн технологии. Данная технология использует децентрализованную и распределенную сеть, которая позволяет участникам, которые не знают друг друга, безопасно осуществлять транзакции без использования посредника. Сегодня существует большое количество криптовалют. Среди крупнейших по объему капитализации криптовалют такие, как: Bitcoin, Ethereum, Ethereum Classic, Dash, Ripple и другие [4]. Самой распространенной и самой дорогой криптовалютой является биткоин.

Одним из главных преимуществ этой валюты является то, что она защищена от инфляции, поскольку процедура эмиссии запрограммирована на уменьшение количества виртуальных денег в обороте. Эмиссия будет сокращаться в четко заданных рамках до 2040 г. [11].

Легализация виртуальных денег в мире является достаточно разнообразной, в связи с чем следует рассмотреть основные законодательные требования в области регулирования операций с использованием криптовалюты в разных странах мира (табл.2).

Таблица 2. Законодательное регулирование криптовалютной деятельности.

Страна	Определение	Правовое регулирование	Налогообложение
Европейский союз	Европейский центральный банк определяет криптовалюту как цифровое представление ценности, криптовалюта не выдается центральным банком или государственным органом, не являются фактической валютой, в связи с чем определена как средство обмена, а не как средство платежа.	Европейская комиссия считает целесообразным введение лицензирования и регистрации поставщиков услуг обмена виртуальных валют и фиантных фалют с целью предотвращения негативного влияния на способность центробанков контролировать денежную массу, которая находится в обороте.	Криптовалюта рассматривается как товар или нематериальный актив в связи с чем налог на добавленную стоимость не взимается. Операции с криптовалютой подлежат налогооблажению в соответствии с действующим законодательством государств-членов ЕС (в Германии, Норвегии взимается налог на прирост капитала, налог на богатство) [7].
США	В соответствии с докладом Исследовательской службы Конгресса криптовалюта является цифровой валютой, которая не имеет физической формы, не является законным платежным средством и не подкрепляется правительством или каким-либо другим юридическим лицом. В вязи с наличием в США федерального права и права штатов единое определение правового статуса цифровой валюты не разработано [2].	Разработка единого механизма регулирования криптовалтных операции с осложнена наличием в США федерального права и права штатов. Некоторые штаты (Нью-Йорк, Калифорния) предприняли шаги по разработке нормативной базы, которая способствует использованию цифровых валют и обеспечили адекватную защиту потребителей [3].	Согласно руководству Службы внутренних доходов США виртуальная валюта рассматривается как собственность для целей федерального налогообложения США. Общие принципы налогообложения, применимые к сделкам с недвижимостью, применяются к операциям с использованием виртуальной валюты [6].
Россия	В действующем законодательстве Российской Федерации не определен статус и понятие криптовалюта, цифровой валюты, виртуальной валюты. Заявления органов власти по вопросу регулирования криптовалютных операций несли информационный, а не нормативный характер.	Согласно письму Федеральной налоговой службы о мерах по осуществлению контроля за обращением криптовалют, операции связанные с их приобретением или реализацией и использованием валюты РФ, являются валютными операциями, которые регулируются действующим законодательством.	В настоящее время не разработан специальный механизм регулирования криптовалютных операций. Для физических и юридических лиц, которые принимают оплату за товары или услуги в виде цифровой валюты (в т.ч. доход полученный в результате майнинга), прибыль облагается налогом согласно действующему законодательству. Вопрос о взимании НДС остается не урегулированным, т.к. правовой статус криптовалюты не определен [13].

Можно сделать вывод, что сегодня не существует единого, признанного в мире определения криптовалюты, которое бы однозначно раскрывало ее сущность, экономическую природу и механизма регулирования криптовалютных операций. Ключевые вопросы относительно правового статуса цифровой валюты остаются без ответа, что создает проблемы для налогообложения криптовалютных операций и их отражения в бухгалтерском учете.

В МСФО или GAAP США нет конкретных указаний по учету цифровой валюты, несмотря на возрастающий к ней интерес во многих странах мира. На дано этапе существуют определенные рекомендации относительно того как могут учитываться криптовалюты (рис.1).

Рис.1. Отражение криптовалюты в бухгалтерском учете [14].

Цифровые валюты не могут быть отнесены к денежным средствам, финансовыми инструментами или основным средствам. Чтобы определить, следует ли учитывать криптовалюту как запасы, необходимо установить, как актив используется в хозяйственной деятельности.
Субъект хозяйствования может удерживает криптовалюту для последующей продажи  в ходе обычной деятельности. Однако субъекты хозяйствования также могут использовать цифровые валюты для инвестиционных целей (повышение стоимости капитала) или
принимать цифровую валюту в качестве способа оплаты за свои товары или услуги. В данном случае способ использования криптовалюты не будет соответствовать критериям признания запасов.

Кроме того, если предприятие учитывает цифровую валюту в качестве запасов, то данный актив должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой стоимости реализации. Бухгалтерский учет для цифровых валют в рамках такой модели не будет предоставлять соответствующую информацию о текущей стоимости криптовалюты.

Учитывая вышеизложенное следует более подробно рассмотреть критерии признания нематериального актива [8]:

- Идентифицируемость. В соответствии с МСФО (IAS) 38 актив удовлетворяет критерию идентифицируемости если он: может быть отделен от хозяйствующего субъекта и продан, передан, защищен лицензией, предоставлен в аренду или обменен индивидуально или вместе с относящимся к нему договором. Криптовалюта идентифицируются, поскольку она продается в единицах на бирже.

- Подконтрольность. В соответствии с МСФО (IAS) 38 актив определяется как ресурс, контролируемый субъектом в результате прошлых событий, от которого ожидается получение экономической выгоды в будущем. Контроль в этом контексте означает, что субъект имеет право получать экономические выгоды, которые актив будет генерировать и ограничивать доступ других к этим выгодам. После получения криптовалюты предприятие сможет получить свои экономические выгоды путем ее продажи или использования в качестве средства платежа.

- Немонетарность. В качестве средства обмена цифровые валюты еще не получили широкое признание, и они также не поддерживаются центральным банком и не признаются законным платежным средством. Поэтому в настоящее время криптовалюта не соответствует определению денежных средств, а следовательно являются немонетарным активом.

- Отсутствие физической формы. Именно отсутствие физической формы является одной из определяющих характеристик криптовалюты.

Можно сделать вывод, криптовалюта соответствует определению нематериального актива, представленному в международных стандартах учета.

Однако важно отметить, что МСФО (IAS) 38 применяется для учета активов (не имеющих физической формы), используемых в процессе производства, целью которого является поучение дохода, в то время как криптовалюту следует отнести к активам, предназначенным для спекулятивных или инвестиционных целей или активам, используемых как средство платежа за товары и услуги. Следовательно, применение криптовалты не соответствует способу применения НМА.

Также согласно МСФО 38 нематериальные активы зачисляются на баланс по себестоимости, однако использование затратного метода оценки криптовалюты позволяет определить стоимость за прошедший период, при этом не учитывается ситуация на рынке на дату оценки и возможные риски.

В данной ситуации целесообразной является оценка криптовалюты по справедливой стоимости, которая определяется через ее приравнивание к текущей рыночной стоимости (стоимости, по которой возможно отчуждение объекта оценки на рынке подобного имущества на дату оценки по соглашению, заключенному между покупателем и продавцом, при условии, что каждая из сторон действовала рассудительно и без принуждения). Нематериальный актив может оцениваться по справедливой стоимости на основании информации существующего активного рынка.

Можно сделать вывод, что криптовалюту целесообразно определить как
особый вид электронных денег, которые функционируют на децентрализованном механизме эмиссии и обращения и представляют собой сложную систему информационно-технологических процедур, построенных на
криптографических методах защиты. Основными преимуществами данного вида валют является отсутствие эмиссионного центра, контроля и ограничений выпуска, полная анонимность, способность генерировать валюту самостоятельно с помощью майнинга, защищенность от инфляции, отсутствие влияния факторов внешней среды (кроме рыночных спроса и предложения).

Однако, несмотря на все преимущества и разнообразие распространения криптовалюты, ее перспективы достаточно неоднозначны. В настоящее время функционирование криптовалют основано только на неформальных нормах, а нормативно-правовые акты проведения
операций с криптовалютми еще не закреплены. Одни страны стимулируют ее оборот, другие – запрещают ее использования или вносят существенные ограничения по обращению этой валюты.

Отсутствие нормативно-правовой базы усложняет разработку рекомендаций по бухгалтерскому учету данного актива. Криптовалюта в целом соответствует критериям признания нематериального актива, в связи с этим цифровые валюты могут учитываться в соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы» в зависимости от определенных фактов и обстоятельств. Однако данное руководство не может предоставить необходимую информацию пользователям финансовых отчетов в контексте цифровых валют.

Решением данного вопроса может быть разработка нового стандарта учета для рассмотрения критерий признания, оценки криптовалют, представления и раскрытия информации в финансовой отчетности. Цифровые валюты уникальны и отличаются от других активов, которые в настоящее время рассматриваются в стандартах учета. Разработка нового стандарта позволила бы обеспечить руководство, которое наилучшим образом отражает экономические характеристики криптовалюты. До появления новых рекомендаций относительно методики учета криптовалюты решающую роль будут играть разъяснения в отношении ее правового статуса.

Литература:

1. A brief attempt at explaining the madness of cryptocurrency [Электронний ресурс] // Engadget International Editions. – 2015. – Режим доступа: http://www.engadget.com/2015/01/21/cryptocurrency-explainer/

2. Bitcoin: Questions, Answers, and Analysis of Legal Issues [Электронний ресурс] // Congressional Research Service. – 13.10.2015. – Режим доступа: https://fas.org/sgp/crs/misc/R43339.pdf

3. Bitcoins and the law: what's the position? [Электронний ресурс] // Lawyer 2B, 4.- 2014- Режим доступа: https://l2b.thelawyer.com/issues/l2b-summer-2014/bitcoins-and-the-law-whats-the-position/

4. Cryptocurrency [Электронний ресурс] // Investopedia, LLC. – Режим доступа: http://www.investopedia.com/terms/c/cryptocurrency.asp.

5. CryptoCurrency Market Capitalizations. – [Электронний ресурс]. – Режим доступа: http://coinmarketcap.com

6. IRS Virtual Currency Guidance [Электронний ресурс] // The Internal Revenue Service. — 25.03.2014.- Режим доступа: https://www.irs.gov/newsroom/irs-virtual-currency-guidance

7. Opinion of the European Central Bank CON/2016/49 [Электронний ресурс] // European Central Bank. — 12.10.2016. — Режим доступа: https://www.ecb.europa.eu/ecb/legal/pdf/en_con_2016_49_f_sign.pdf.

8. Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 «Нематеріальні активи» від 01.01.2012 [із змінами та доповненнями] [Электронний ресурс]// Режим доступа: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/929_050/page

9. Квитка А. В. Криптовалюта: сущность и тенденции развития в современных условиях / А. В. Квитка, Е. И. Зайцева // Економічна теорія та право. – 2015. – № 1. – С. 111-119.

10. Куцевол М.А. Поняття та економічна природа крипто валюти / М.А. Куцевол, О.А. Шевченко-Наумова. – [Электронний ресурс]. – Режим доступу: http://ir. kneu.edu.ua:8080/bitstream/2010/16391/1/79-85.pdf

11. Ліхачов М. Скромна чарівність біткоіна: українські реалії використання крипто валют / М. Ліхачов // Forbes Україна. – [Электронний ресурс]. – Режим доступа: http://forbes.net.ua/ua/opinions/1428255-skromnacharivnist-bitkoinaukrayinskirealiyivikoristannyakriptovalyut?utm_medium=social&utm_source=faceboo k.com&utm_campaign=skromna-charivnist-bitkoina-ukrayinski-realiyi-vikoristannya -kriptovalyut

12. Лубенец И. Обзор цифровых криптовалют [Электронний ресурс] / Игорь Лубенец // Простоблог - блоги экспертов о финансах. – 2014. – Режим доступа:http://www.prostoblog.com.ua/lichnye/byudzhet/obzor_tsifrovyh_kriptovalyut

13. Письмо ФНС от 3 октября 2016 г. N ОА-18-17/1027 [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. — 29.11.2016. — Режим доступа: http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=QUEST;n=162766#0

14. Раскрытие кода криптовалюты, или Что такое «биткойн»? [Електронний ресурс]// Вестник МСФО - Март 2017 – Режим доступа: http://www.pwc.ru/ifrs-news

15. Что такое Bitcoin и криптовалюты? [Електронний ресурс] // Bitcoin Security. – 2015. – Режим доступа: http://bits.media/chto-takoe-bitcoin/