Повышение эффективности льготного налогообложения как фактор  укрепления    налогового   потенциала региона (по материалам Республики Дагестан)

 

Мусаева Хайбат Магомедтагировна, к.э.н., профессор

Musaeva  Khaibat Magomedtagirovna, Cand.Econ.Sci., professor

ФГБОУ ВО «Дагестанский государственный университет»,

Российская Федерация,  Республика Дагестан, 367014,  г. Махачкала,

ул.  М. Гаджиева 43, корпус  «а»

Federal state educational institution of higher education "Dagestan state University", Russian Federation, Republic of Dagestan, 367000, Makhachkala, Gadjieva street 43 "a"

 e-mail: xaibat27@rambler.ru

 

          Аннотация

      В результате исследования аргументировано, необходимость рассмотрения налоговой  льготы не только как инструмента  регулирования экономики, но и как элемента социальной политики государства. На основе анализа законодательных  актов  1990 – 2000 гг. выделены характерные признаки и формы налоговых льгот, применяемые в Российской Федерации. Формулируется вывод о необходимости  реформирования  налоговых льгот, в целях усиления их стимулирующего воздействия на развитие экономики, достижения экономического эффекта и усиления социальной отдачи. Выявлены проблемы оценки эффективности налоговых льгот на региональном уровне (на примере  Республики Дагестан). Разработан комплекс рекомендаций и предложений по совершенствованию льготного налогообложения в Республике Дагестан как фактора укрепления налогового потенциала региона

Ключевые слова:  налоговая  льгота,  оценка,   экономическая и социальная эффективность, реформирование, Республика Дагестан, налоговый потенциал, региональные и местные налоги

 

 

   В современных условиях общепризнано, что налоговые льготы являются важнейшим инструментом налогового регулирования. В отличие от других элементов налога, льготы действуют не помимо этих элементов, а как дополнение к каждому из них. Уменьшение суммы налога, отсрочка его уплаты через механизм налоговых льгот осуществляется именно в привязке к установленным законом плательщикам, объектам, ставкам и срокам. Благодаря льготам обеспечивается гибкость и подвижность  всего налогового механизма. Широта использования налоговых льгот определяется целями  экономической политики и в значительной мере характеризует объем вмешательства государства в экономику.

Налоговые льготы необходимо рассматривать не только  как инструмент налогового регулирования экономики, но и как элемент социальной  политика государства. Налоговые льготы могут обеспечивать достижение социальных  целей (к примеру, посредством применения вычетов по НДФЛ, прогрессивной шкалы налогообложения по налогу на имущество физических лиц или вычетов  предполагаемого  к введению налога на недвижимость). Кроме того, налоговые льготы позволяют обеспечить  баланс между конституционной обязанностью платить налоги,  и законными  интересами субъекта налогообложения в сохранении своего капитала.

          Анализ действующего в РФ законодательства о налогах и сборах свидетельствует о том, что налоговая льгота может устанавливаться только налоговым законодательством и только для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом налоговая льгота должна предусматривать специальный порядок исчисления и уплаты налога и являться именно преимуществом таких отдельных категорий налогоплательщиков перед другими, в то время как для всех остальных налогоплательщиков действует общий режим исполнения налоговой обязанности по данному налогу. Далее,  налоговая льгота представляет собой право, а не обязанность налогоплательщика. Налогоплательщик может отказаться от предоставленного ему законом права на налоговую льготу либо приостановить использование данного права на один или несколько налоговых периодов.

Однако НК РФ, не регламентирует четко  ни процедуру отказа, ни процедуру приостановления использования налоговой льготы, что создает проблемы полной реализации данного права субъектом налогообложения. С правой точки зрения отказ от использования налоговой льготы и приостановление ее использования представляют собой разные явления. Право не использовать (приостанавливать) налоговую льготу, вовсе не означает, что лицо, не воспользовавшись своим преимуществом, отказалось от этого преимущества навсегда и в дальнейшем не может восстановить свое право [1]. Отказ от налоговых льгот предусматривает решение субъекта экономики впредь вовсе   не использовать предоставленное ему государством преимущество. Представляется, что приостановление использования налоговой льготы на один или несколько периодов подразумевает тот же отказ, только не окончательный, а временный, позволяющий налогоплательщику в дальнейшем воспользоваться предоставленным ему законом преимуществом.

 Исследование российского законодательства позволяет выделить  следующие формы налоговых льгот,  применяемых в РФ:

·        Освобождение отдельных категорий налогоплатель­щиков от уплаты налога. Например, в соответствии со  ст. 145 НК  РФ,   ор­ганизации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей по исчислению и уплате НДС, если за три предшествующих последовательных ка­лендарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих лиц без учета НДС не превысила в со­вокупности два миллиона рублей.

·         Освобождение отдельных объектов от налогообложения (налоговые изъятия). К примеру, ст. 217 НК предусматривает широкий перечень доходов, не подлежащих обложению НДФЛ (государ­ственные пособия, пенсии, стипендии, компенсацион­ные выплаты, алименты у лиц их получающих, гранты, единовременные выплаты и др.).

·                Понижение налоговой ставки. В соответствии  со ст.   164 НК РФ основная  ставка НДС составляет 18%. Однако, в отдельных случаях обложение происходит по льготной  10% ставке  (по продовольственным товарам и товарам  для де­тей, периодическим печатным изданиям, изделиям  меди­цинского назначения).  Базовая ставка НДФЛ со­ставляет 13%, но в отношении доходов физических лиц,  являющимися налоговыми резидентами РФ размер ставки снижается до 9% (ст.224 НК РФ).

·        Налоговые вычеты. Эта льгота состоит в исключе­нии отдельных сумм из налоговой базы. В российской практике налоговые вычеты   предусмотрены по таким налогам, как налог на добавленную стоимость, налог  на доходы физических лиц,  акцизы.

·        Изменение периодичности уплаты налога представляет собой пе­ренос установленного срока уплаты налога на более поз­дний срок без применения к налогоплательщику налого­вых санкций  (отсрочки, рассрочки, инвестиционный налоговый  кредит).

             Перечисленные  выше   формы налоговых льгот выделены автором на основе анализа законодательных актов как 1990-х годов, так и 2000 гг.  Следует  отметить, что  одни и те  же с точки зрения юридического статуса правовые явления на  разных этапах развития налоговой системы РФ законодателем формулировались  по - разному. Так, к примеру, до введения в действие НК РФ, освобождение части прибыли, направляемой на погашение убытка прошлых лет, назывались налоговыми льготами. Глава  25 НК РФ также содержит аналогичное положение. Однако, по действующему с 1.010.2002 г. законодательству льготы по налогу на прибыль полностью отменены.  Отметим  также, что во второй части НК при рассмотрении действующих механизмов исчисления и взимания налогов, понятие налоговой льготы применяется в основном по  региональным и местным налогам, а из федеральных налогов  только по государственной пошлине. В узком понимании  в соответствии с «буквой  закона» к налоговым льготам относятся только те, которые в законодательстве выделены как отдельный элемент налогообложения.

         В действительности, содержание определения налоговой льготы, сформулированной в первой части НК, не находят  подтверждения во второй части. Вторая часть НК  РФ содержит множество различных преференций, которые формально законодатель не относит льготам, хотя  фактически  они  таковыми являются. Таким образом, происходит терминологическая подмена одних понятий другими, что создает  значительно  больше условий для нарушений  налогового законодательства.  Следует признать налоговыми льготами  все предусмотренные в действующем законодательстве преимущества, предоставляемые в различным формах (налоговые изъятия, налоговые  вычеты, снижение налоговых ставок и т.д.) [2].

           С учетом  из выше изложенного, по мнению автора, под  льготами  по налогам (сборам)  следует понимать  предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков (плательщиков сборов) преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками (плательщиками сборов), предусматривающие возможность  не уплачивать налог (сбор),  уплачивать его  в меньшем размере, либо облегчать исполнение налоговой обязанности  при наличии  оснований  и соблюдении условий, предусмотренных действующим налоговым  законодательством.

Одной из главных  проблем совершенствования  налоговой  системы РФ   является создание гибкой, целенаправленной государственной  политики и обеспечение ее эффективности    в механизме предоставления и реализации  налоговых льгот. Механизм налоговых  льгот имеет своим непосредственным адресатом  не конкретный субъект экономики, а цели и приоритеты, но  в конечном итоге  именно  организации и физические  лица,   реализующие данный  набор приоритетов, получают налоговые  преимущества. На этом базируется один из стимулирующих  эффектов механизма налогообложения и осуществляется регулирование. В то же время увеличение разнообразных  налоговых  льгот приводит, с одной  стороны, к излишней дифференциации и размытию «одинаковых» условий, а , с другой  стороны, открывают различные налоговые лазейки,  что в свою очередь  усиливает давление для законопослушных  налогоплательщиков. В таких условиях, помимо экономических последствий в виде сокращения налоговой базы, в обществе возникает мнение о чрезмерно высоком уровне  налогообложения.

В действующей налоговой системе  по данным Минфина РФ действует   около 200  различных видов льгот и преференций – по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, налогу на прибыль организаций, налогу на добычу полезных  ископаемых, налогу на имущество организаций, земельному и транспортному  налогу [3]. Перечень налоговых льгот в последние годы имеет тенденцию к расширению. При этом растет не только количество предоставленных льгот, но и их суммовое выражение.  В результате предоставления разного рода льгот государство и субъекты РФ недополучает по  различным оценкам от 45 до 55% всех администрируемых ФНС России налоговых платежей [4]. В сложившихся условиях  приоритетным направлением совершенствования налоговой системы является ликвидация льгот, не оправдывающие  с точки зрения социально-экономической эффективности, но при этом  дающие значительные преимущества отдельным налогоплательщикам и возможности для уклонения от уплаты налогов и роста теневой экономики. Однако, отказ льгот, так же как и  процесс  ведения новых льгот,    должен сопровождаться их предварительной экспертизой о  пользе и целесообразности.  

  В современных  условиях, все большее внимание уделяется расчетам налогового  потенциала регионов на основе их Налоговых паспортов (официальный документ, в котором дана в систематизированном виде информация общего и специального характера, которую необходимо использовать для оценки налогового потенциала региона). Налоговые паспорта могут иметь практическое значение, если их данные достаточны для отражения фактической налоговой нагрузки и налогового потенциала регионов [2, с. 13].   В  настоящее время в Налоговом паспорте субъекта РФ предусмотрен раздел «Льготы по отдельным администрируемым  доходам». Однако в нем  выделены в  суммовом выражении потери бюджета,   в  связи с представление льгот по налогам, подлежащих зачислению в  полном объеме либо частично в региональные и местные бюджеты  только по двух видам налоговых освобождений: снижением ставки налога и освобождение отдельных категорий налогоплатель­щиков от уплаты налога. К  примеру, в Налоговом паспорте отсутствует информация о потерях региональных и местных бюджетов   в связи с  предоставлением  вычетов по НДФЛ.

   Безусловно, вопросы  функционирования налоговых льгот тесно связаны   с проблемой  оценки их эффективности. В том случае, когда льгота  не имеет социальной отдачи или экономически неэффективна, то такая льгота не может выполнять в полней мере свою роль,  как наиболее мобильного инструмента налогового регулирования. Мониторинг эффективности стимулирующих механизмов необходим    для оптимизации действующих   налоговых  льгот, что является одной из важных задач, которые были обозначены в Основных  направлениях  налоговой  политики РФ (ОННП)  на 2013 -2015 гг. и в последующем перенесены  в ОННП на 2016-2017 и на период 2018гг.  Оценка   эффективности, как правило, заключается  в сопоставлении  результата того или иного действия   с потребовавшими для его осуществления затратами. Однако в российской практике единой методики оценки эффективности налоговых льгот не существует. В действующей   практике в основном применяются  показатели бюджетной и социальной, а в ряде случаев  экономической  эффективности налоговых льгот.                             

В современных  условиях во многих  российских  регионах  приняты нормативно – правовые акты,  регламентирующие порядок оценки эффективности налоговых  льгот (на федеральном уровне оценка эффективности носит фрагментарный   характер).  Примечателен опыт Орловской области, где рассчитывается, как критерии бюджетной (способствование налоговой льготы увеличению доходов  или оптимизации расходов бюджета), экономической (способствование налоговой льготы положительной  динамике  показателей  финансово - экономической  деятельности  налогоплательщиков), так и критерий социальной эффективности (способствование налоговой  льготы формированию благоприятных условий жизнедеятельности населения) оценки налоговых льгот. По результатам оценки эффективности налоговой льготы принимается решение о  ее продлении или отмене.    По мнению автора, по результатам мониторинга  эффективности налоговых льгот  необходимо предусмотреть возможность не только отмены или сохранения  льготы, но и изменения условий ее применения, что позволить усилить стимулирующий эффект. При этом целесообразно дать оценку эффективности, не только вновь водимым, но и действующим  льготам.

Для комплексной оценки эффективности налоговых льгот, безусловно, необходимо исчислять показатели как бюджетной, так и  экономической   и социальной эффективности. Однако по ряду организаций, имеющих общественную, социальную  и культурную  значимость  на региональном и местном уровнях  нет необходимости расчета бюджетной  эффективности налоговых льгот  в целях их отмены.   К  таким организациям, в частности могут быть отнесены: общественные организациям инвалидов; профессиональные аварийно-спасательные службы; органы управления и подразделения Государственной противопожарной службы МЧС России в субъектах РФ; организации, имеющие объекты обложения, признаваемых памятниками истории и культуры и др. Коэффициент эффективности налоговых льгот, предоставляемых вышеперечисленным субъектам экономики,  всегда будет меньше единицы (при норме  Кэф > 1). Вместе с тем, в целях определения общего объема выпадающих доходов бюджета от льготного налогообложения необходим  мониторинг всех преимуществ.

            В Республике Дагестан (РД) от 25.06.2008 г. №207 принято  Постановление Правительства «Об оценке бюджетной и социальной эффективности представляемых налоговых льгот, предусмотренных законодательством РД».  В соответствии с названным Постановлением в регионе  оценка  эффективности налоговых льгот, установленных  региональным  законодательством, возложено на отраслевые органы исполнительной власти [1]. Министерство экономики РД осуществляет координацию работы в данном направлении и готовит сводный отчет на основании материалов, представленных отраслевыми органами исполнительной власти.  Эффект от налоговых льгот, предусмотренных на федеральном  уровне в РД практически не исчисляется (за исключением количественных потерь бюджета по отдельным видам преференций, рассчитываемых  УФНС РФ по РД и отражаемых в Налоговом паспорте региона). Это  при том, что, как показало проведенное исследование,  почти 90 % потерь налоговых поступлений в регионе приходится на  налоговые льготы, установленные федеральным законодательством. В целом, потери республиканского  бюджета РД в связи с предоставлением льгот за последние годы имеют тенденцию к увеличению. При этом в период 2010-2011гг. темпы роста потерь республиканского бюджета  РД в связи с налоговыми льготами значительно опережали рост налоговых поступлений (табл.1).

       Проведенные расчеты по данным Управления ФНС РФ по Республике Дагестан свидетельствуют, что  выпадающие доходы республиканского бюджета, в связи с предоставлением налоговых льгот, в 2013 г. по сравнению с 2010 г., возросли на  157,8%,  из них:   по льготам, предусмотренным НК РФ увеличились на  163,1% (табл. 1).

         В сложившейся ситуации, расчет  бюджетных  потерь по налоговым льготам, предусмотренных федеральным законодательством должен быть приоритетным. В 2013г.  по сравнению с 2012 г. в РД наблюдалось снижение бюджетных потерь республиканского бюджета в  связи с льготным налогообложением [5]. Данное снижение было обусловлено отменой ряда налоговых льгот, предоставляемых   на местном уровне, в частности с 1.01.2013 г. в РД были отменены льготы по земельному налогу, для таких организаций  и граждан, как:   государственные органы, осуществляющие контроль за использованием земель;) земли отгонного животноводства, переданные в установленном порядке для коренного улучшения, а также вновь осваиваемые под террасное земледелие участки - сроком на 5 лет;  граждане, организующие крестьянские (фермерские) хозяйства на бросовых землях - в течение 10 лет с момента предоставления им земельных участков.  Данный подход в целом согласуется  с концепцией  Минфин РФ о необходимости  полной отмены всех льгот по региональным и местным налогам в течение 2-3 лет.

Таблица 1

Сравнительная характеристика  темпов роста (снижения) налоговых  поступлений и  выпадающих доходов  республиканского бюджета РД,  в связи с предоставлением налоговых льгот за 2010-2013 (млн. руб., %)

 

 

2010

 

2011

 

2012

 

2013

Темп роста 2011

/2010

Темп роста 2012/

2010

 

Темп роста 2012/

2011

Темп роста 2013/

2012

 

 

Темп роста 2013/

2010

1. Налоговые     поступления

11456,2

13485,4

16669,1

19234,3

117,7

136,8

116,2

115,1

167,9

2. Выпадающие доходы  бюджета, в связи с предоставлением налоговых льгот, в том числе:

 

 

890,9

 

 

1212,7

 

 

1381,5

 

 

 

14060

 

 

 

136,1

 

 

155,1

 

 

113,9

 

 

101,8

 

 

157,8

- по льготам, установленным Налоговым кодексом РФ

 

809,3

 

1088,5

 

1290,5

 

1320,1

 

134,5

   

159,5

 

 

118,6

 

102,3

 

163,1

- по льготам, установленным нормативно-правовыми актами РД

 

81,8

 

123,8

 

91,0

 

85,7

 

151,4

 

111,3

 

73,5

 

94,2

 

104,7

*Без учета  налоговых потерь бюджета, в связи с предоставлением налоговых вычетов по НДФЛ

            Рассчитано по: Налоговый паспорт РД; аналитические записки  о поступлении  налоговых платежей, задолженности по ним и  деятельности УФНС РФ по Республике Дагестан  за 2010-2013гг.; официальные отчетные данные УФНСРФ по РД, сайт:  www.r05.nalog.ru.

 

         Однако, отмена льгот, без оценки их бюджетной, экономической и социальной эффективности является не оправданной, поскольку может привести в  скрытой форме еще более негативным явлениям  в экономике в виде закрытия предприятий, роста безработицы, повышения цен на продукцию, утечке капитала и т.д., т.е. фактическому игнорированию регулирующей функции налогов.

Проведенное исследование о результатах оценки   эффективности налоговых льгот в РД свидетельствует о наличие множества проблем как нормативно - законодательного регулирования, так и исполнительного и организационного характера. В действующих нормативно – правовых актах  РД, регулирующих порядок исчисления эффективности налоговых льгот существуют несоответствия и противоречия. Так, в  соответствии с Законом РД от 7 апреля 2009 года №22  «Об оценке социально - экономической эффективности налоговых льгот, предоставляемых  отдельным категориям налогоплательщиков», налоговая льгота имеет положительную бюджетную эффективность,  если сумма фактических налоговых поступлений в республиканский бюджет Республики Дагестан в связи с предоставлением налоговых льгот превышает или равна сумме предоставленных налоговых льгот [2]. Однако,  согласно порядку оценки эффективности налоговых льгот, предусмотренного Постановлением Правительства РД  от 25.06.2008 г. №207-а, льготы могут быть предоставлены (сохранены) если значение коэффициента бюджетной эффективности больше единицы.  В целях приведения постановления Правительства РД от 25.06.2008г. №207-а  в соответствие с Законом РД от 7 апреля 2009 года №22 необходимо уточнить условие признания бюджетной эффективности льготы  - если значение коэффициента бюджетной эффективности превышает или равно единице.

Анализ практики применения налоговых преференций в Республике Дагестан показывает,  что в ряде случае, результат деятельности организаций до и после предоставления льгот одинаковый. Наблюдаются случаи недостоверного  расчета коэффициентов эффективности налоговых льгот. Так,  Дагестанская инвестиционная компания  представила заключение в Министерство экономики РД о бюджетной  эффективности представленных налоговых  льгот по 4 предприятиям, реализующим инвестиционные проекты в регионе, признанными  приоритетными. Однако,  по данным Министерства экономики РД, «вызывают сомнения высокие значения коэффициентов эффективности налоговых льгот (3,4-3,5), которые не соответствуют объему прироста доходов и потерь республиканского бюджета РД». 

Расчет эффективности налоговых льгот во многих регионах РФ, том числе и в  республике Дагестан,  производиться   за налоговый или период действия налоговой льготы. Налоговый период по большинству  налогов является календарный год. Однако  отрицательные  показатели  эффективности  за данный период времени не должны являться основаниями для ее отмены.  Выход на положительную эффективность налоговых льгот обеспечивается не сразу. Эффект от льгот проявляется за более длительный период. К примеру, в зарубежной  практике период принятия инвестиционных  решений и финансирования капитальных вложений  корпорациями   составляет 5 лет. Кроме того, наличие отрицательного значения какого-либо одного показателя  эффективности льгот не должно являться основанием для ее отмены или приостановления. В этом контексте необходим комплексный и системный подход. 

Важную роль в обеспечении налоговых поступлениях в бюджетную систему играет уровень налоговой культуры населения. Ее следует рассматривать как неотъемлемую часть экономической и правовой культуры. В целях обеспечения эффективности управления налоговой системой особое внимание региональные органы управления должны  уделять налоговому воспитанию населения и, в первую очередь подрастающего поколения. Уровень налоговой культуры населения, состояние взаимоотношений между налогоплательщиком, государством и налоговыми органами, психологическая подготовленность налогоплательщика оказывают существенное воздействие на осознание обязанности уплаты налогов.    В этой связи,  пропаганда  налогового законодательства обязательно должна стать составной частью общегосударственной  и  региональной  программы повышения финансовой грамотности  населения.

 

Благодарности

 Работа выполнена в рамках в рамках реализации государственного задания Министерства образования и науки №26.15.69.2014К по теме исследования «Налоговый механизм как фактор регулирования межрегиональной социально-экономической дифференциации на современном этапе».

 

Литература

1.    Малько А.В. Льготы, привилегии и иммунитеты в праве; Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права. - М.: Юрист, 2006.- 484с.

2.     Мусаева Х.М. Собираемость налогов и неработающие льготы; опыт Дагестана. // Финансы. 2014. -  № 6. –С.23.-27.

3.    Орлова  Е.Н. Налоговые  льготы   в Российской  Федерации: практика  применения  и методика оценки эффективности. /Материалы пятого Украино-российского симпозиума «Теория и практика налоговых реформ» // Научные работы  Научно-исследовательского финансового  института. - Киев,2013 -№2 (63)- с.3.-10.

4.      Пансков   В.Г.  Налоговые льготы: целесообразность и эффективность. //Финансы. 2012 - №10-  с.34.-39.

5.     Официальные отчетные данные УФНС России по Республике Дагестан:  www.r05.nalog.ru.   URL: http://www.r05.nalog.ru/ (дата обращения 25.02.2016).