Задніпровський Олександр Григорович

Київський національний торговельно-економічний університет

Інтерпретація поняття «капітал» в обліку

та принцип додатковості

Одним з наріжних понять економіки є капітал. Проте, не зважаючи на сотні років застосування та використання цього терміну, досі відсутня загальновизнана теоретична концепція, в рамках котрої існувала б можливість всебічно розкрити і охарактеризувати його сутність. Сама потреба подібного категоричного визначення за схемою «або – або» в умовах парадигми постійного оновлення сутності економічних категорій може здатись досить спірною, проте характеризуючи термін «капітал», ми стикаємось із суттєвими внутрішніми протиріччями, які перешкоджають адекватно розкрити його зміст та уникнути амбівалентності в тлумаченні.

Капітал - це всеохоплююча, універсальна і багатоаспектна категорія, що узагальнює і певним чином характеризує будь-яку історичну фазу розвитку економіки. Яке б явище економічної дійсності ні розглядалося, ми обов'язково стикаємося з цим поняттям. Капітал взаємообумовлює та повя’зує в межах єдиного «контуру» усі без винятку економічні відносини, будучи присутнім – прямо чи опосередковано - у всіх проявах господарського життя.

Досліджуючи капітал, ми маємо поставити перед собою завдання локалізувати та звузити його, - як об’єкт дослідження, як проблему. А різночитання тут настільки суттєві, що нам нічого не залишається як здійснити певну класифікацію серед цього різноманіття поглядів.

Сама іманентна сутність капіталу-а відтак і можливість його вичерпно повної характеристики лишається невловимою. Визначення капіталу, що їх наводить як класична економічна теорія, так і сучасні науковці, в своїй суті спираються на внутрішнє протиріччя. Одне з головних з них, на нашу думку - те, що вимагає його облікова – найбільш практично орієнтована інтерпретація: капітал - це ресурс чи джерело його виникнення?

Впереше використав саму назву «капітал» теолог та філософ XIII – XIV ст. Іоанн Дунс Скот, котрий також вперше співвідніс справедливу ціну товару із затратами грошей і зусиль виробників і торговців, а терміном «капітал» позначивши багатство, яке має можливість самозростання, і – одночасно - первісний внесок коштів в торгівлю, який приносить прибуток. Таким чином, під капіталом мислитель розумів саме активи – тобто кошти, і одночасно – інвестиційне джерело формування нових благ.

Меркантилісти XVІІ – XVІІІ ст., починаючи з Петті та Буагільбера, також ототожнювали капітал з грошовими коштами – себто обіговими активами. Розглядаючи капітал перед усім як багатство, вони вважали його тотожнім золоту, скарбам та іншим подібним цінностям. Джерелом же самого капіталу вони вважали активний товарний баланс за умов домінування експорту над імпортом.

Фізіократи, виступаючи з критикою меркантилізму, підійшли до трудової концепції капіталу. Зокрема, Тюрго в «Роздумах про створення та розподіл багатств» писав, що багатства нації формують «рухомі багатства» та «суми маєтностей нації в земельних фондах» [1]. При цьому до рухомих багатств відносять «накопичені та невикористані річні продукти», а під сумою багатств нації в земельних фондах визначена сумою чистого доходу, отриманого з усіх земель помноженою на кратність ціни землі».

Під капіталом, на думку фізіократів, треба розуміти накопичені цінності, а «будь-яка сума цінностей є еквівалентною певному земельному фонду». Відтак капітал є еквівалентом землі та вкладених в її поліпшення коштів-що в решті ототожнюється також з ресурсами.

К. Маркс, як фундатор трудової теорії капіталу, звертав увагу на декілька його визначень:

1. Капітал – це вартість, яка створює додаткову вартість, або капітал – це самозростаюча вартість;

2. Капітал – це не річ, а певне суспільне, належне певній історичній формації суспільства виробниче відношення, яке представлене в речі і надає цій речі специфічного суспільного характеру;

3. Капітал – це не просто сума матеріальних і вироблених засобів виробництва, це перетворені в капітал засоби виробництва, які самі по собі так само мало є капіталом, як золото або срібло самі по собі – грішми.

Отже, марксистська концепція – вважаючи на останній постулат - також (з позицій обліку) стоїть на пріоритеті капіталу у якості активу.

Ч.Є.Шпруг – класик американської облікової школи і засновник персоналістської концепції в бухгалтерії, вперше навів формулу балансового рівняння А = К + П у «майже» знайомому усім вигляді. Він стверджував, коментуючи його, що «А (активи) – те, що я маю і те,кому я вірю, П (пасиви) – те, що я винен, а К (капітал) – те, що я коштую» [2]. Тут вже капітал виступає не в ролі ресурсів, а як їх вартісне ототожнення, позбавлене натуральної форми.

Крім цього, ми бачимо у задавалось класичному трактуванні не подвійність, а певну потрійність інтерпретації термінів. Шпруг не вважав капітал пасивом, прирівнюючи до останніх лише зобов’язання, а капіталу, таким чином, виділяючи певне особливе, окреме місце.

Проте молодший сучасник і співвітчизник В.Паттон, відійшов від такої моделі, вважаючи пасив єдиним контуром, що об’єднує зобов’язання у різних агрегатних станах. Капітал, що позиціонувався як рахунок пасиву, він вважав видом кредиторської заборгованості власнику – тобто різновидом зобов’язань.

Нарешті, один з засновників інституалізму в обліку британець Френсіс Пікслей та його послідовники вважали, що в основі обліку має бути покладене не балансове, а капітальне рівняння:

К = А - П,

де під пасивом вважають лише зобов’язання. Метою такого тлумачення є пріоритет обліку як інструменту визначення саме капіталу засновника чи власника, а метою діяльності підприємства є збільшення прибутків та капіталу власників і інвесторів. При цьому рахунок капіталу має відображати власні кошти підприємства, вільні від боргів, а сама можливість заборгованості самому собі є нонсенсом (на відміну від школи Паттона), і відтак поєднувати на одному боці балансу борги та капітал є протиприродним.

Сучасник Пікслея, Іоганн Фрідріх Шер в основу обліку поклав не рахунки, а баланс, хоча рівняння, покладене ним в основу балансу (при цьому сам баланс розумівся ним як засіб для розкриття стадій кругообігу капіталу) теж є капітальним: А - П = К. У лівій частині підкреслюється непряме обчислення величини власних коштів (актив мінус кредиторська заборгованість), у правій – безпосередня констатація цієї величини.

В повоєнній теорії бухгалтерського обліку на основі персоналістьских та інституціоналістьских поглядів сформувались дві домінуючі концепції капіталу - фізична та фінансова

Таблиця 1

Загальна характеристика сучасних концепцій капіталу в обліку

Фінансова концепція капіталу	Фізична концепція капіталу
Капітал є відповідником чистих активів або власних ресурсів підприємства. Фінансова концепція капіталу приймається більшістю підприємств при складанні своїх фінансових звітів	Капітал розглядається як виробнича потужність підприємства, що базується, наприклад, на вироблених одиницях за день.
Пріоритетом є збереження фінансового капіталу	Пріоритетом є збереження фізичного капіталу
Прибуток є збільшенням фінансової суми чистих активів за період (виключаючи операції з власниками).	Прибуток є збільшенням фізичної виробничої потужності за період (виключаючи операції з власниками).

На застосуванні цих положень базуються і Концептуальні основи МСБО, котрі передбачають вибір двох альтернативних варіантів обліку капіталу: на базі фінансової або фізичної концепції [3].

Згідно з фізичною концепцією капітал розглядається у вигляді продуктивності підприємства, основаної, наприклад, на одиницях продукції за день. Тобто капітал підприємства означає його фактичну виробничу потужність.

Фізичний капітал являє сукупність балансових активів господарюючого суб’єкта, які в процесі діяльності призводять до приросту капіталу власників, втілюючи в собі майбутні економічні вигоди. Функціонуючий фізичний капітал розкривається в активі бухгалтерського балансу за напрямками вкладання коштів власників (іммобілізовані активи, мобільні активи у вигляді запасів та затрат, коштів в активних розрахунках, грошових коштів та їх еквівалентів).

Згідно з фінансовою концепцією капітал є відповідником чистих активів підприємства. Відтак ним вважаються кошти, інвестовані власниками у підприємницьку діяльність, а також - реінвестовані, зароблені підприємством при здійснення господарської діяльності раніше.

Вибір підприємством в обліковій політиці тої чи іншої концепції капіталу обумовлюється потребами користувачів фінансових звітів. Як стверджується в МСБО, фінансова концепція капіталу має прийматися, якщо користувачі фінансових звітів передусім зацікавлені у збереженні номінального інвестованого капіталу або купівельної спроможності інвестованого капіталу. В разі домінуючої зацікавленості користувачів у виробничій потужності підприємства має застосовуватися фізична концепція капіталу [4].

Основною різницею між двома концепціями є підхід до впливу змін ціни активів і зобов'язань підприємства. Тобто підприємство підтримує свій капітал, якщо в кінці періоду воно мало стільки ж капіталу, скільки і на початок періоду. Будь-яка сума понад або нижче суми, необхідної для збереження капіталу на початок періоду, вважається прибутком.

Нарешті, згідно з Національним Положення (стандарту) бухгалтерського обліку України № 2 «Баланс», що базується на положеннях МСФЗ і МСБО «власний капітал - частина в активах підприємства, що залишається після вирахування його зобов'язань». Таке тлумачення означає, що капітал математично дорівнює вартості частини активів, але ними не є, будучи основним власним джерелом їх утворення, тобто складової пасиву – що відповідає класиці персоналізму.

Таким чином, під терміном «капітал» в залежності від варіантів опису розуміють за сутністю різні об’єкти. Природа капіталу розкривається у визначеннях, що взаємовиключають одне одного, оскільки з позицій формальної логіки об’єкт не може бути одночасно і активом, і пасивом. І тут ми стикаємося з протиріччям – чи є принципова можливість адекватного визначення капіталу як такого, чи ми називаємо звичним, уставленим терміном по суті різні економічні реалії ?

У класичній науці ідеалом пояснення і опису вважалася характеристика об’єкта «самого по собі», без вказівки на засоби, залучені до його дослідження. Сучасна фізика як необхідну умову об’єктивності опису висуває вимогу чіткої фіксації взаємодій об’єкта з засобами спостереження і обліку при його описі особливостей засобів спостереження (типів вимірювальних пристроїв). У сучасній науці сформувався особливий вид опису - додатковий спосіб опису. Він був запропонований одним з основоположників методології сучасної фізики Н. Бором, який ввів в методологію такі поняття як «спосіб опису», «принцип опису», у зв’язку з інтерпретацією квантової механіки. Суть його можна сформулювати так: для відтворення цілісності явища на певному етапі його пізнання необхідно застосовувати такі, що взаємовиключають і взаємообмежують одне одного, «додаткові» класи понять, що можуть використовуватися окремо в залежності від особливих (експериментальних і т.п.) умов, але тільки взяті разом вичерпують всю інформацію щодо об’єкта, котра піддається опису.

Обмежені можливості опису за допомогою єдиної модельної картини реальності стали очевидними ще в класичній фізиці. Вже тоді сформувалися дві конкуруючі картини світу, одна з яких грунтувалася на механіці Ньютона, інша - на аналітичній механіці Лагранжа - Ейлера. Використовуючи різні формалістичні засади для опису макросвіту, вони при всій своїй альтернативності доповнювали один одного

За словами англійського фізика Поля Дірака, квантова теорія будується головним чином на таких поняттях, які «не можуть бути пояснені за допомогою відомих понять і навіть не можуть бути пояснені адекватно словами взагалі» Таким чином, перед нами і логічне протиріччя, і повна неможливість представити об'єкт у вигляді наочної моделі, проте мова все ж таки йде про реальну дійсність [5].

Спробуємо екстраполювати вищевказане на предмет нашого дослідження.

Під капіталом в різних концепціях розуміють або ресурси (тобто активи), або пасиви, або – окрему складову балансового чи капітального рівняння, котра не є ні активами, ні пасивами в прямому розумінні. Кожна така концепція опирається на свої резони, доведення чи спростування котрих – справа по суті непотрібна та безперспективна. Капітал є занадто комплексним поняттям, і те, що ми означуємо цим терміном – напевне в суті своїй невловиме, незважаючи на потреби обліку, котрі вимагають визначеності в термінах.

Таким чином, можна зробити висновок про те, що описати настільки всеохоплюючу реальність, котрою є капітал уникаючи сутнісних протиріч в його характеристиці практично неможливо. Капітал є складним об’єктом, при описі котрого однієї-єдиної картини недостатньо. Необхідні як мінімум дві, які - хоча і взаємно виключаючи одна одну, лише взяті разом дадуть вичерпний опис. Отже капітал, на нашу думку, в залежності від потреб конкретного користувача інформації щодо нього варто описувати комплексно, застосовуючи, можливо всі перелічені підходи до його визначення.

У цьому сенсі ідея додатковості може бути використана як методологічна основа рішення альтернативних ситуацій в науці – і економічній – зокрема, що виникають внаслідок застосування різних пізнавальних засобів до єдиного об'єкту, а додатковість може бути представлена як регулятивний принцип утворення системного знання, як основа сучасних уявлень про цілісність об'єкта і цілісності знання.

Література

1. Тюрго А.Р.Ж. Размышления о создании и распеределении богатств// Мировая экономическая мысль. Сквозь призму веков. Т.1. М.:Мысль, 2004, с 351.

2. Соколов В.Я. Бухгалтерский учёт от истоков и до наших дней. М.:Юнити, 1996, с.196.

3. Гетьман В. Г. О концептуальной основе международных стандартов финансовой отчетности / В. Г. Гетьман // Международный бухгалтерский учёт. – 2007. – № 12.

4. Олійник Я.В. Методичні аспекти облікової політики підприємств. // Вісник Нац. університету "Львівська політехніка". Менеджмент та підприємництво в Україні: етапи становлення і проблеми розвитку. - 2012. — N 721,с. 206-210

5. Беляев М.И.. Физика экономических отношений. М.: Российская международная академия туризма, 2010.