Право/2. Административное и финансовое право.

Аспирант Лапочкина Е.В.

Санкт-Петербургский гуманитарный университет профсоюзов, Россия

Проблемы правовой сущности налогового планирования в России и за рубежом.

Юридическая наука до сих пор не выработала сколько-нибудь серьезных концепций налогового планирования. Отсутствуют такие дефиниции и в налоговом законодательстве. В отличие от юриспруденции, экономическая наука уже давно и серьезно исследует такие явления как «оптимизация», минимизация», «налоговое планирование», налоговый менеджмент»… Однако без соответствующей правовой поддержки, без правового закрепления этих понятий они останутся на уровне концепций, а тем временем споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд, где суд должен оперировать оценочными категориями, не имея четкой правовой базы разрешения подобных споров.

Что же такое налоговое планирование? И почему оно вызывают столько дискуссий?

Особенностью налогового законодательства нашего времени является его нечеткость и неопределенность, в связи с этим возникает различное понимание и толкование тех или иных положений налогового закона. В связи с этим, достаточно трудно разграничить законное поведение налогоплательщика и противоправное. Чтобы в этом разобраться представляется необходимым изучить законодательные возможности, предоставляемые на национальном и международном уровне, а так же правовые доктрины, выработанные судебными органами различных стран.

На уровне национального законодательства предусмотрен ряд законодательных мер, направленных на облегчение налогового бремени налогоплательщиков, которые являются налоговыми резидентами только своего государства или нескольких сразу.

Налоговые резиденты только одного государства могут использовать весь спектр предоставляемых этим государством налоговых льгот при соблюдении необходимых условий. Обычно льготы предоставляются для социально-важных государственных проектов таких как поддержка семей, инвалидов, малоимущих граждан для иных категорий физических лиц и модернизация отраслей экономики. В силу территориально-климатических, демографических, исторических различий каждое государство вырабатывает свои приоритеты в этом направлении.

В отечественной теории налогообложения понятия «уменьшения налоговых платежей», «налоговое планирование» дается с теми или иными вариациями примерно в с следующем виде:

Налоговое планирование — право налогоплательщика использовать все, не запрещенные законом способы и средства, пути и методы, для минимизации налоговых обязательств.

Нельзя считать основной правовой предпосылкой налогового планирования, наряду с налоговыми льготами, является реализация закрепленного в п.7 ст.З части первой Налогового кодекса Российской Федерации положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, т.к. здесь слабым местом является термин «неустранимые сомнения», то, что может показаться налогоплательщику неустранимым сомнением, может оказаться очевидным для суда, поэтому необходимо учитывать позицию судов по сходным вопросам. Налогоплательщик также вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 11 ст.21 части первой 1Ж РФ).

По мнению д.э.н. Кашина В.А. уклонение от налогов осуществляется в основном в форме укрытия получаемых доходов, ухода от регистрации деятельности в налоговом ведомстве или фальсификации налоговых отчетов и деклараций... все эти действия представляют собой явное и прямое нарушение налоговых законов. С другой стороны, «легальный обход налоговых законов вполне допустим, и налоговые органы не имеют иного способа бороться с ним, кроме как совершенствовать налоговое законодательство». При этом налоговое планирование определяется как общепризнанное за всяким налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств ». Таким образом, Кашин В.А. также придерживается позиции, что налоговое планирование и легальный обход налоговых законов являются идентичными и взаимозаменяемыми понятиями.

С.В. Жестков в самом общем виде определяет налоговое планирование как общепризнанное за всяким налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. По сути такое же определение дают Аронов и Кашин. И в качестве примера приводят американские компании, добывающие нефть по всему миру, но продающие ее через офшоры на карибском море. Тут же поясняя, что американские власти не одобряют такие действия, но и не пытаются поставить под сомнение их законность. Иными словами, мы видим ситуацию, при которой формально не нарушаются законы, но общество осуждает такую практику, т.к. прибыль полностью идет нефтяным компаниям, не принося своему народу никакой прибыли, кроме того никакой прибыли не получает страна из юрисдикции которой качают нефть, а налоги платятся в оффшоре. Представляется, что такое поведение можно будет охарактеризовать как избежание налогообложения, и закрепить в НК некие санкции за такое поведение.

В российском законодательстве термин избежание налогообложения непосредственно не используется. Однако, ученые выделяются четыре типа правового поведения людей:

1. правомерное - социально полезное поведение, соответствующее

правовым предписаниям;

2. правонарушение - социально вредное поведение, нарушающее требование норм права;

3. злоупотребление правом - социально вредное поведение, но осуществляемое в рамках правовых норм;

4. объективно противоправное — поведение, не наносящее вреда, но осуществляемое с нарушением правовых велений.

Злоупотребление правом означает нанесение какого-либо ущерба правам других субъектов права или обществу в целом, при обладании определенным субъективным правом и не выходе за его пределы целом. Противоправность, как основной признак правонарушения, здесь отсутствует. Причем злоупотребление не связано с нарушением конкретных запретов, невыполнения обязанностей (что характерно для правонарушения). В случаях, когда степень общественной опасности злоупотребления правом велика, законодатель определяет его как правонарушение, нормативно его запрещая и снабжая норму юридической санкцией.

Налоговое законодательство РФ не предусматривает юридические последствия злоупотреблением правом. Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии оснований, установленных НК. В случае избежания налогообложения таких оснований не возникает. Таким образом, российские налогоплательщики могут безнаказанно избегать налоговых платежей, а российские налоговые органы не могут требовать их уплаты и не могут привлекать к ответственности за налоговые правонарушения.

По мнению автора, при избежании налогообложения признак противоправности отсутствует, поэтому действия по избежанию налогообложения не составляют состава не только налогового правонарушения, но и состава преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК. Поэтому применение уголовных санкций к гражданам и должностным лицам организаций за избежание налогообложения представляется неправомерным.

В силу того, что, как упоминалось выше, налоговая экономия не представляет интереса для налоговых органов и законодателя, под термином уменьшение налоговых платежей (налоговых обязательств) в дальнейшем мы будем подразумевать уклонение от налогообложения и избежание налогообложения.

Само по себе право заниматься налоговым планированием вытекает из посыла о том, что, вводя льготы и преференции для тех или иных целей, законодатель вводит некие критерии, удовлетворение которым дает право на применение вышеуказанных льгот и соответственно уменьшение налоговых платежей. Здесь возникает проблема достижения поставленных целей при формальном соответствии неких действий положениям закона. При формальном подходе к налоговому планированию, смысл которого заключается в доминировании формы над содержанием, т.е. соблюдение формальных требований законодательства не принимаю во внимание критерий социальной оценки, позиция налогоплательщика признается верной при соблюдении буквы закона. И хотя, в целом, в настоящее время данный подход признан неприемлемым, налогоплательщик при документировании всей своей деятельности должен опираться именно на него, потому как, даже ведя реальную деятельность и не документируя все тщательным образом, субъект налогообложения рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов.

Исходя из вышеизложенного, изучив мировую практику специалисты в области налогообложения выделяют несколько моделей поведения налогоплательщика:

Уклонением от уплаты налогов будут признаваться такие действия, которые образуют состав преступлений, описанных в уголовных, налоговых и административных кодексах стран ведения бизнеса. В целом уклонение от налогов - осуждаемая мировым сообществом практика, позволяющая недобросовестным субъектам пользоваться благами цивилизации, за которые они не платят. Уклонение от налогообложения представляет довольно значительную общественную опасность.

Во-первых, государство недополучает бюджетные средства.

Во-вторых, неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками налогов с точки зрения рыночной конкуренции, могут провоцировать своими действиями других субъектов экономической активности.

В-третьих, при широком распространении фискальных преступлений, ведущих к дефициту доходной части бюджета, государство может компенсировать нехватку средств путем введения новых налогов, увеличением ставок действующих налогов и сборов. Поэтому в интересах и всего общества, и каждого налогоплательщика в частности, чтобы налоговое законодательство нарушалось как можно реже.

В российском законодательстве понятие «уклонение от уплаты налогов» косвенно определено в Уголовном кодексе РФ (УК РФ). Статьи 198 и 199 УК РФ предусматривают уголовную ответственность за «уклонение гражданина от уплаты налога» (статья 198) путем непредставления декларации о доходах или включения в декларацию заведомо ложных сведений либо иным способом и «уклонение от уплаты налогов с организации» путем включения в бухгалтерские документы предприятия заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом (статья 199 УК РФ).

«В рамках уклонения от налогов обычно выделяют также ненамеренные действия (по незнанию, небрежности, неосторожности и т.д.), которые наказываются штрафами или арестами счетов и имущества (налоговые нарушения) и целенаправленный намеренный обман налоговых органов (налоговые преступления), что карается конфискацией имущества или значительными сроками тюремного заключения. Правда, некоторые страны (например, Швейцария) занимают более либеральную позицию и продолжают относить все налоговые злоупотребления к разряду нарушений административно-имущественного характера».

«Обход налогов (избежание налогов) представляет собой такую практику, когда организация или физическое лицо не становится налогоплательщиком либо в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает не облагаемые налогом доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах. Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо, воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. США, как известно, занимают достаточно жесткую позицию по отношению к налоговым нарушениям. Избежание налогов признается в этой стране легальной практикой, однако налоговым законодательством США установлены довольно жесткие рамки, в которых это допускается. Так, налагаются ограничения на использование операций иностранных фирм и иных юридических образований для целей обхода налоговых законов.

Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов, например, уклонение от регистрации субъектов, которые по закону обязаны зарегистрироваться в качестве налогоплательщиков. Налоговые органы США в целях борьбы против уклонения от налогов кроме норм, установленных налоговым законодательством, используют также некоторые, основанные на судебной практике, принципы отделения обычной коммерческой деятельности от сознательных действий налогоплательщиков, направленных на обход налоговых законов.

На взгляд автора в моделях поведения приведен пример не очень успешного разграничения понятий – законный обход налогов и незаконный обход. Это является только вопросом семантики, потому что любое из определений вызовет одни и те же налоговые проблемы. Вместо термина «законный обход налогов» и незаконный обход налогов» автор предлагает использовать термины «налоговая экономия» и «избежание налогообложение». Эта терминология была разработана еще в 1980 г в Докладе Комитета по налоговым вопросам ОЭСР. В соответствии с этим докладом в международной теории налогообложения в соответствии с этим докладом, принято различать четыре вида уменьшения налогового бремени: налоговая экономия, уклонение от налогообложения, избежание налогообложения и налоговое планирование.

• Налоговая экономия - «воздержание от потребления облагаемого продукта». В своей повседневной жизни налогоплательщик может уйти от налогообложения путем воздержания от потребления определенного продукта или намеренно меньше работая, чтобы избежать дополнительного дохода, который в основном будет поглощен подоходным налогом.

Автор считает использование термина «налоговая экономия» для вышеизложенного явления более удачным, чем термин «законный обход налогов», который использует Жестков С.В., тогда как термин обход налогов по мнению автора является одним из синонимов термина «избежание налогообложения».

Налоговая экономия рассматривается во всех странах как абсолютно законное явление. Законодатель не принимает ее во внимание вследствие того, что она не имеет практического значения для целей налогообложения. В таких случаях поведение налогоплательщика находится в сфере, которую законодатель не предполагает регулировать.

Намерение законодателя регулировать определенные отношения будет являться решающим критерием для того, чтобы установить различие между налоговой экономией и избежанием налогообложения, поскольку в последнем случае налогоплательщик затрагивает сферу поведения, которую законодатель хотел поставить под контроль, но не смог в результате несовершенной формулировки закона (так называемые налоговые лазейки) или других аналогичных причин.

• Избежание налогообложения определяется как косвенное нарушение налогового законодательства посредством избежания обстоятельств, с которыми закон связывает возникновение налоговых обязательств. Основная сложность в определении термина «избежание налогообложения» заключается не столько в том, как различить «уклонение от уплаты налогов» и «избежание налогообложения», но в том, чтобы установить границы термина «избежание налогообложения». Границы того, что считается избежанием налогообложения, могут изменяться от страны к стране в зависимости не только от формы, которую определенная схема минимизации может принять, но также от позиции правительства, парламента, общественного мнения и судов, которые сами могут меняться в одной стране через период времени. Однако это не означает, что нет общего мнения относительно того, что включает в себя термин «избежание налогообложения», которому правительства разных стран хотят противодействовать, или каковы проблемы в определении избежания. Хотя детали схем по избежанию налогообложения могут изменяться в соответствии с законом страны или вовлеченных стран и от условий применимого соглашения об избежании двойного налогообложения (если вовлечено более одной страны), подобные действия имеют некие характерные черты. Предлагается использовать следующие критерии для идентифицирования сделок, связанных с избежанием налогообложения: критерий мотива, искусственности, справедливости, секретности и выгоды.

Критерий мотива заключается в исследовании цели операций. Для осуществления сделки из всех возможных выбирается такая юридическая конструкция, которая уменьшит налоговые обязательства или поможет избежать их, в то время как будет достигать ту же коммерческую цель. Примером будет служить предоставление компании капитала не как вклад в уставный капитал, а как заем с целью создания налогового вычета и уменьшения налога на прибыль.

Критерий искусственности: сделка осуществляется посредством сложной серии сделок. Различные шаги, связанные со схемой, не имеют коммерческих или экономических целей в качестве основной задачи.

Критерий справедливости: такие действия рассматриваются как нарушающие дух закона. При избежании налогообложения очень часто используются «лазейки» в законодательстве или положения налогового закона применяются для целей, для которых они не предназначались. Например, нарушения правил трансфертного ценообразования, которые приводят к недопустимому уменьшению налоговых поступлений или к неравному режиму по сравнению с большинством налогоплательщиков.

Секретность возможна. В любом случае большинство налоговых администраций не будут иметь сложностей в обосновании заключения о том, что вся сделка целиком представляет собой избежание налогообложения и против нее должны быть предприняты ответные действия. В некоторых случаях налоговые консультанты продают готовые схемы, при этом одним из условий контракта является то, что налогоплательщик хранит факты в секрете как можно дольше. В интересах тех, кто избегает уплаты налогов, держать налоговые органы в неведении о новых схемах, потому что если государственные органы и общественность узнают про них, то могут быть приняты законодательные меры для противодействия данного вида схемам.

Критерий выгоды состоит в том, что такие операции приносят сравнительно большие преимущества. Успешное уменьшение налога не является достаточным или необходимым тестом на избежание налогообложения. Не является достаточным, потому что также будет охватывать допустимое налоговое планирование. И это требование не является необходимым, потому что схема избежания, предназначенная для уменьшения налога, может быть неуспешной. Таким образом, если удастся ввести понятие «избежание налогообложения» в Налоговый кодекс РФ то, потребуется тщательно проработать механизм его применения, возможно основанный на предлагаемых критериях и судебных доктринах. Конечно, есть некоторое оценочное суждение в данном понятии, есть некоторая коррупционноемкость, но Российским судам все равно приходится создавать целые судебные доктрины для пресечения действительно вредоносной практики по обходу налогов. Названия судебных доктрин могут и отличаться от указанных критериев, но смысл остается. Конечно, из-за отсутствия данного понятия в налоговом кодексе российским судам приходится «притягивать» такие поведение к уклонению от уплаты налогов, что естественно, не верно. Самое главное, что представляется возможным введение более мягких санкций за избежание налогообложения, т. к. закон формально не нарушается и в этом есть некоторая недоработка законодателя.

Таким образом, нужно дать легальное определение понятию «избежание налогообложения», которое следует ввести в правовое поле. Необходимо признать, что суды в своих судебных доктринах часто пользуются упомянутыми критерии, иногда называя их по-другому но суть остается одна.

Одним из активных правомерных видов поведения налогоплательщика по минимизации налогов будет налоговое планирование.В качестве примера налогового планирования в докладе налогового комитета ОЭСР называется выбор наиболее выгодного способа организации дел путем использования возможных налоговых льгот, при условии, что такая организация дел соответствует обычным хозяйственным сделкам. В отличие от избежания налогообложения, налоговое планирование представляет собой использование преимуществ и сознательно предусмотренных особенностей налоговых систем стран (например, использование налоговых льгот).

Налоговое планирование можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы снизить его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. В основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.

Литература:

1. Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование. Монография. – М.: Волтерс Клувер, 2006. - С. 13

2. Гончаренко Л.И., Грунина Д.К., Мельникова Н.П. Основы налогообложения. Учебное пособие по курсу «Налоги и налогообложение» для специализации «Налоги и налогообложение» - М, 1998 - с. 22, 23.

3. Кашин В.А, Налоговые соглашения России - М.: Финансы, ЮНИТИ, 1998., с. 83.

4. Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. – М.: Юристъ, 2012. - С. 571.

5. Аронов А.В., Кашин В.А. Налоги и Налогообложение: учебное пособие. – М.: Магистр, 2012. – С. 539.

6. Будылин С.Л. «Налог на оффшоры»: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // «Налоги» №2, 2009. - с. 24.