Реализация возможностей налоговой политики в период экономического спада

Малис Нина Ильинична

канд. экон. наук, профессор, зав. кафедрой «Налоговое консультирование» Финансового университета

E-mail: natali328@yandex.ru

Горохова (Назарова) Наталья Александровна, зам.зав. кафедрой, к.э.н., доцент

Представленная статья посвящена проблемам совершенствования налоговой политики в условиях современной экономической ситуации России, связанной с падением основных макроэкономических показателей и с изменением международной обстановки.

Предметом исследования является налоговая политика государства в целом и по отношению к регионам.

Целью исследования является анализ существующей налоговой политики, - ее достоинств и недостатков и выработка предложений по ее совершенствованию.

Методологией исследования является экономический и статистический анализ современной налоговой политики по отношению к общим проблемам налогообложения и к конкретным налогам.

Результатом исследования явились выявленные резервы роста налоговых поступлений. Сделан вывод о том, что использование простых методов является неприемлемым, – повышение налоговых ставок и введение новых налогов затруднит положение налогоплательщиков и снизит стимулы ведения деятельности. Решение лежит в области совершенствования налоговых механизмов имеющихся налогов и в области налогового администрирования.

Областью применения результатов исследования является возможность использования материалов статьи в практической деятельности Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики при разработке Основных направлений налоговой политики на 2016 г. и на перспективу.

Основными выводами являются:

- необходимость провести ревизию существующих налоговых льгот, вызывающих существенные выпадающие доходы бюджетов всех уровней с целью устранения неэффективных;

- нецелесообразность дальнейшего повышения налоговых ставок на алкоголь и табачные изделия для того, чтобы не провоцировать нелегальный оборот этих товаров;

- введение ограничений полномочий региональных органов власти в части снижения налоговой ставки по налогу на прибыль;

- целесообразность изменить механизм снижения налоговой базы по налогу на прибыль в случае получения налогоплательщиками убытков;

- введение ограничений по продаже оборудования организациям, использующим преимущество в виде амортизационной премии;

- нецелесообразность заменять ЕНВД патентной формой уплаты налога до тех пор, пока патентная форма не получит должного распространения.

Ключевые слова: налоговые поступления; налоговая политика; налог на прибыль; налогообложение малого бизнеса; налоговые льготы; налоговое администрирование; региональные бюджеты; местные налоги; консолидированная группа налогоплательщиков.

Способы сокращения бюджетного дефицита

В течение последних лет основная задача налоговой политики Российской Федерации состоит в сокращении бюджетного дефицита при одновременном сохранении налогового бремени налогоплательщиков и может решаться путем повышения результативности налогового администрирования, а также совершенствования элементов налогообложения, включая объект налогообложения, способы расчета налоговой базы, определение продолжительности налогового периода, налоговая ставка, налоговые льготы. В бюджетном послании Президента РФ В.В. Путина отмечено, что до 2018г. ставки действующих налогов повышаться не будут и условия налогообложения в целом останутся прежними.

Безусловно, самый простой способ роста налоговых доходов – это повышение налоговых ставок, но в сложившихся условиях это возможно только применительно к ставкам акцизов, которые в соответствии с Основными направлениями налоговой политики РФ ежегодно индексируются.

Таким образом, единственный налог, посредством которого можно достаточно просто решить проблему увеличения налоговых поступлений за счет роста налоговой ставки, это – акциз. Однако увеличение акцизной ставки, какие бы цели при этом не преследовались, чревато возможным получением обратного эффекта: при излишне высокой ставке и соответственно высоких ценах на подакцизную продукцию налоговая база может уменьшаться вследствие сокращения численности потребителей подакцизной продукции. Кроме того, в результате принятия такой меры могут резко возрасти нелегальный оборот подакцизной продукции и потребление суррогатов алкогольных напитков, что уже имело место, когда были увеличены ставки акцизов на алкоголь в 2002 г.

Пока же можно утверждать, что резкое повышение акцизов на алкоголь, сигареты и нефтепродукты дает положительный фискальный эффект, но результаты дальнейшего повышения ставок не столь очевидны – в 2015 г. произошло падение объемов производства алкогольной продукции, что сопровождалось уменьшением темпов роста акцизов до 2,2% в 2015 г., при этом темп роста налоговых доходов в консолидированном бюджете РФ составляет 9,9%.

Анализ налоговых поступлений 2015 г. позволяет сделать вывод о существенном падении темпов роста налоговых поступлений региональных бюджетов. Причина тому – уменьшение на 12 п.п. поступлений по налогу на прибыль организаций. Финансовое положение регионов усугубляется растущим дефицитом большинства региональных бюджетов, увеличившимся с 221 млрд руб. в 2013 г. до 599,8 млрд руб. в 2014 г. , которое покрываются в подавляющем большинстве случаев кредитами коммерческих банков, составившими на 1 сентября 2014 г. 1,7 трлн руб., при этом обслуживание таких кредитов дороже, что тоже ложится дополнительным бременем на региональные бюджеты.

Существенным резервом роста налоговых доходов бюджетов всех уровней является уменьшение налоговых льгот, выпадающие доходы от применения которых составили 5,8 млрд руб.

Налог на прибыль организаций как источник увеличения налоговых поступлений

Предоставленное региональным органам власти право снижать налоговую ставку налога на прибыль организаций в части, зачисляемой в региональный бюджет, стоило бюджету 53,1 млрд руб. в 2015 г., что меньше чем в предыдущем году на 20%. Но это не мешает нам сделать вывод, что механизм предоставления налоговой льготы требует совершенствования. По нашему мнению, целесообразно внести в законодательство изменения, касающиеся определения налогоплательщиков, имеющих право на применение указанной льготы.

На снижение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, несомненно, влияют правила включения сумм амортизации в затраты. Прежде всего это касается возможности единовременного списания от 10 до 30% стоимости приобретенных основных средств в зависимости от того, к какой амортизационной группе они относятся в момент их постановки на учет (амортизационная премия – 0,22% ВВП). То же касается возможности применения нелинейного (ускоренного) метода начисления амортизации, позволяющего отнести на расходы до 50% первоначальной стоимости основных средств в течение четверти срока их полезного использования.

Ввиду того что ограничений по величине переноса убытка на будущее в налоговом законодательстве последних лет не предусмотрено, налоговая база потенциально в течение нескольких налоговых периодов может отсутствовать. При этом число убыточных организаций и организаций, представивших «нулевую» отчетность по налогу на прибыль организаций последовательно растет.

Представляется, что списание убытка на налоговую базу последующих налоговых периодов должно быть ограничено. Целесообразно, по нашему мнению, разрешить организациям уменьшать налоговую базу на убытки предшествующих налоговых периодов в размере не более 50%. Такое нововведение не ограничит налогоплательщиков в возможности списания убытков, но растянет этот процесс во времени, что даст возможность ограничить рост неравномерности получения налоговых доходов.

Предусмотренная возможность переноса на будущее убытков поглощаемых или приобретаемых организаций является крайне сомнительной мерой налогового стимулирования, поскольку в данном случае поощряется приобретение неэффективного бизнеса с целью минимизации налоговых платежей. Видимо, необходимо задействовать иной налоговый механизм, предусматривающий ограничения, не позволяющие уменьшать налоговую базу организации более чем на 10–30%.

Как показала практика предыдущих лет, введенные с 1 января 2014 г. правила списание амортизации вновь приобретенных основных средств в момент их постановки на учет в размере 10–30% стоимости без ограничения возможности их перепродажи (кроме перепродажи взаимозависимым лицам) стимулируют немотивированную перепродажу активов с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Целесообразно установить ограниченный контингент налогоплательщиков, для которых указанная опция является оправданной, в частности для инновационных организаций, лизинговых компаний, а также в отношении оборудования, работающего с повышенным коэффициентом сменности и т.д.

В основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 г., также как и ранее, декларируется необходимость стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности. В то же время говорится о том, что предоставление налоговых преимуществ должно носить крайне взвешенный характер для исключения получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды. Для этой цели необходим механизм идентификации налогоплательщиков и видов их деятельности.

В частности, представляется целесообразным пересмотр принципов списания расходов на НИОКР. Согласно п. 2 ст. 262 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) некоторые виды расходов на НИОКР, в том числе и безрезультатные, могут списываться организациями единовременно, а не равномерно в течение года и с применением повышающего коэффициента 1,5. Очевидно, что предположение о том, что все научные разработки дают положительную отдачу, не соответствует действительности, но применение повышающих коэффициентов к затратам, понесенным в ходе безрезультативных исследований, не представляется обоснованным, – вполне достаточно того, что они включаются в затраты в полном объеме. В данном случае ключевым моментом определения эффективности применяемой льготы должна быть именно результативность проведенных исследований.

Кроме того, целесообразно ограничить затраты на НИОКР, включаемые в расчет налоговой базы, специальным перечнем, а также ввести нормирование величины включения в затраты косвенных расходов для предотвращения их неоправданного увеличения за счет снижения расходов, списываемых без применения повышающего коэффициента.

Введение еще одного вида резерва по налогу на прибыль организаций – резерва предстоящих расходов на НИОКР – является, по нашему мнению, спорным. Несмотря на то что неиспользованные средства резерва включаются в налоговую базу следующего налогового периода в составе внереализационных доходов, вышеуказанный резерв предполагает необоснованную возможность отсрочки платежей по налогу на прибыль организаций.

Недостатком налогового законодательства по налогу на прибыль организаций считается предоставляемая налогоплательщикам возможность переноса убытков на будущее при совершении операций в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности). Не секрет, что такие договора иногда заключаются с целью минимизации налога на прибыль и НДС, поскольку объединение ресурсов, являющееся по существу сменой собственников, освобождается от обложения налогами. Несомненно, что перенос убытков на будущее возможен только для ограниченного круга налогоплательщиков – простых товариществ, в частности в случае ведения ими инновационной деятельности (венчурных фондов), но виды деятельности должны быть четко определены в законодательстве.

С 2012 г. налогоплательщикам разрешено объединяться в консолидированные группы с целью формирования единой налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Соответственно с этой даты изменился порядок распределения налоговой базы между регионами, в которых зарегистрированы как налогоплательщики – участники консолидированной группы, что создало для ряда регионов существенные проблемы в части выпадающих доходов бюджета. Преимущества создания института консолидированных налогоплательщиков заключаются в том, что появилась возможность более справедливого распределения налоговых платежей по налогу на прибыль организаций между субъектами Российской Федерации, что позволяет регионам, на территории которых находятся основные производственные фонды налогоплательщиков, получать существенные ресурсы, а также предоставляет право ряду организаций пользоваться пониженной ставкой налога. Очевидно, что вопрос о распределении налога на прибыль по бюджетам является ключевым параметром создания консолидированных групп налогоплательщиков (далее – КГН). В то же время у некоторых регионов появились существенные выпадающие доходы, что крайне затрудняет выполнение расходных обязательств. Эти выпадающие доходы могут быть компенсированы за счет федерального бюджета путем формирования резерва помощи регионам на переходный период, который не может продолжаться менее трех лет.

Представляется, что в сложившихся условиях льготы по налогу на прибыль организаций могут предоставляться налогоплательщикам только в регионах, доходы которых не уменьшились в результате введения КГН.

Если государство заинтересовано в развитии института консолидации налогоплательщиков, необходимо устранить ряд недостатков действующего законодательства в части списания убытков, создания резервов и т.д..

В целом анализ представленных ФНС России данных за прошедшие периоды показывает, что механизм консолидированных платежей по налогу на прибыль организаций в условиях ограниченного количества КГН не оказывает большого влияния на доходность бюджетной системы.

Существенным недостатком, полученным от введения института КГН, является сложность прогнозирования бюджетных доходов на уровне отдельного субъекта Российской Федерации, а также возможность неожиданного снижения доходов бюджета субъектов Российской Федерации, в которых расположены прибыльные предприятия, в случае получения больших убытков налогоплательщиками в других регионах. В то же время более быстрое принятие убытков участников КГН за счет уменьшения прибыли прибыльных участников при прочих равных условиях позволит в более короткие сроки увеличивать доходы от налога на прибыль организаций в регионах, где работают убыточные участники КГН, что сгладит резкие колебания доходов региональных бюджетов. Представляется необходимым реформирование законодательства в части распределения налоговой базы между регионами таким образом, чтобы убытки оказывали влияние на размер налоговых платежей только в регионах, где они получены.

Налог на добавленную стоимость: новации налогового администрирования

С 2015 г. в законодательство о налогах и сборах России внесены изменения, касающиеся налогового администрирования НДС. В частности, одним из существенных изменений считается изменения порядка предоставления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, в которую с 2015 г. должны включаться сведения из книги покупок и книги продаж и которые должны представляться в налоговый орган в электронном виде через оператора электронного документооборота.

Данные изменения направлены на борьбу с фирмами – «однодневками», уклонением от уплаты налогов, необоснованного возмещения НДС. В связи с неотражением фирмами – «однодневками» полной выручки в налоговых декларациях, при предоставлении книг покупок и продаж будет видно, из чего именно у налогоплательщика сформировалась налоговая база и отразил ли его контрагент выручку.

Данные налоговых декларации по НДС, включая сведения из книг покупок и продаж, попадают в единую информационную базу «АСК НДС – 2». Данная база выявляет пробелы, исходя из представленных в налоговый орган книг покупок и продаж, и в случае обнаружения каких – либо ошибок или несоответствии налогоплательщику направляется требование о представлении пояснений. В течение 6 рабочих дней, в соответствии со ст. 23 НК РФ, при получении требования в электронной форме, налогоплательщик обязан отправить обратно квитанцию о приеме документов и в течение 5 рабочих дней со дня получения требования, в соответствии со ст. 88 НК РФ, налогоплательщик обязан предоставить пояснения.

Резервы увеличения налоговых поступлений

Возможности увеличения поступлений от сбора налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ) кроются в сокращении списка 40 видов доходов, не подлежащих налогообложению (в частности, доходы, указанные в п. 3, 6, 7, 10, 12, 18, 20 ст. 217 НК РФ).

Взвешенное отношение к введению налоговых вычетов также является существенным резервом роста доходов от сбора НДФЛ. Многие налоговые вычеты (социальные и стандартные, в том числе налоговый вычет в размере 500 руб.), не влияют на материальное положение налогоплательщиков, но существенно снижают размеры налоговых поступлений в бюджет.

Сумма убытка по операциям с ценными бумагами должна включаться, по нашему мнению, в вычеты из налоговой базы только при условии введения существенных ограничений, касающихся природы полученного убытка.

Стратегической задачей налоговой политики является рассмотрение возможности перехода к налогообложению доходов семьи вместо применяемого в настоящее время НДФЛ, обремененного большим количеством налоговых вычетов.

В последние годы уменьшается доля налога на добычу полезных ископаемых (далее – НДПИ) в доходах консолидированного бюджета. Среди факторов, влияющих на поступление этого налога, можно отметить введение налоговых льгот. Диапазон нулевой ставки НДПИ при добыче нефти, по нашему мнению, слишком большой, его необходимо существенно снизить за счет регионов, условия добычи нефти в которых не носят неординарного характера, поскольку количество добытого полезного ископаемого и его качество уже заложены в механизм построения налога через показатель стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Налог на имущество организаций отличается от других корпоративных налогов значительным количеством налоговых льгот, часть из которых необходимо пересмотреть (п.1, 4, 13, 14, 15 ст. 381 НК РФ) с позиций их целесообразности.

Кроме того, налоговым законодательством предусматривается возможность установления дополнительных налоговых льгот и оснований для их применения законами субъектов Российской Федерации, что может привести к получению неоправданной налоговой выгоды отдельными категориями налогоплательщиков. Поэтому имеются основания для рассмотрения возможности ограничения налоговых полномочий региональных органов власти.

Применение специальных налоговых режимов (льготных режимов) является вынужденной мерой, направленной на стимулирование отдельных категорий налогоплательщиков, налоговый учет и налоговый контроль в общепринятом виде для которых затруднен.

Соответственно переход на специальные налоговые режимы возможен только для узкого круга налогоплательщиков. Нельзя не отметить, что постоянное увеличение количества затрат, принимаемых к вычету при расчете налоговой базы единого сельскохозяйственного налога и единого налога, взимаемого при применении упрощенной системы налогообложения, делает расчет налоговой базы максимально приближенным к расчету налоговой базы по налогу на прибыль.

В настоящее время упрощенная система налогообложения применяется для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих значительный доход (60 млн руб.), высокую стоимость основных производственных фондов (на сумму 100 млн руб.) и большую численность работников (100 чел), что в российских условиях является критерием среднего бизнеса. В консолидированном бюджете Российской Федерации доля этого налога составляет 1,7%, и это немало, имея в виду, что данный налог поступает только в региональный и местные бюджеты.

Нельзя не отметить тот факт, что льготные условия налогообложения являются побудительным мотивом для дробления бизнеса с целью получения неоправданных налоговых преимуществ, поэтому расширять границы применения упрощенной системы налогообложения нецелесообразно и следует вводить дополнительные ограничения, в частности по численности работающих.

Патентная форма уплаты налога, несмотря на расширение границ ее применения, на практике почти не используется. Замена единого налога на вмененный доход (далее –ЕНВД) патентом пока не представляется оправданной, поскольку налоговые поступления от ЕНВД неуклонно растут, так как они не зависят от реальных результатов деятельности налогоплательщиков. Простота и невысокие размеры ЕНВД побуждают многих представителей малого бизнеса легализировать их деятельность.

В настоящее время одним из препятствий на пути введения патентной формы налога является то, что возложенная на органы власти субъектов Российской Федерации обязанность определения вмененной доходности налогоплательщиков и ее корректировки в зависимости от условий их деятельности оказалась для них слишком сложной. Выработанный общий механизм расчета ЕНВД представляется простым и достаточно объективным, и менять его в настоящее время нет оснований.

Низкая степень использования патентной формы налогообложения объясняется следующим:

- значительное число субъектов Российской Федерации не применяют этот режим из-за отсутствия регионального законодательства;

- предприниматели не осведомлены о возможности применения данной системы налогообложения;

- круг налогоплательщиков ограничен индивидуальными предпринимателями, самозанятое население практически не привлекается к уплате патента;

- отсутствуют возможности снижения стоимости патента на уплаченные страховые взносы.

По данным ФНС России поступления от ЕНВД по итогам 2014 г. составили 77,2 млрд руб. (количество плательщиков 2,15 млн), при этом общая сумма налоговых поступлений от 122098 выданных патентов, – 802,5 млн руб. Важно отметить и тот факт, что большинство патентов выдано по таким видам деятельности, как розничная торговля – 40375 тыс. ед., перевозка грузов – 10728 тыс. ед., сдача в аренду помещений – 18193 тыс. ед.). За 9 месяцев 2015 г. тенденция не изменилась: поступления налогов составили соответственно 59,9 млрд. руб. и 885,8 млн. руб.

На основании анализа результатов налоговой отчетности по задолженности можно сделать вывод, что до настоящего времени практически не использовался такой предусмотренный НК РФ инструмент, как инвестиционный налоговый кредит, в том числе организациями, выполняющими государственный оборонный заказ. В связи с этим очевидной представляется необходимость пересмотра принципов и упрощения механизма предоставления инвестиционного налогового кредита, приведенного в ст. 66 НК РФ, а также расширения контингента налогоплательщиков, указанных в ст. 67 НК РФ, которым этот кредит может предоставляться. Кроме того, учитывая важность ряда инвестиционных проектов, целесообразно рассмотреть вопрос об отмене в определенных ситуациях платы за предоставление инвестиционного кредита или уменьшения его процентной ставки.

Определенные резервы роста имеют неналоговые доходы бюджета. Санкции за нарушение законодательства, основаны на тарифах, предусмотренных за то или иное нарушение законодательства, не пересматривались в течение многих лет. В частности, санкции за нарушение налогового законодательства практически не изменялись с момента их введения в 1998 г. в части первой НК РФ. Безусловно, во многих случаях штрафы за нарушение налогового законодательства вследствие их незначительных размеров не могут служить действенным наказанием, например непредставление в положенный срок налогоплательщиком (плательщиком сборов) документов, предусмотренных налоговым законодательством, влечет штраф в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ. Необходимо срочное проведение ревизии всех тарифов штрафных санкций с целью определения целесообразности увеличения их размера.

Что касается тарифов за оказание платных услуг государством, а также компенсации государственных затрат, то их размеры тоже следует пересматривать, как минимум, с учетом инфляции, а возможно, и с учетом роста затрат государства (они растут так же, как и затраты организаций и отдельных граждан) на оказание соответствующих услуг.

Целесообразно рассмотреть возможность введения в НК РФ ранее исключенного налога на наследства и дарения, поскольку за последнее десятилетие сформировался слой состоятельных людей, которые неоправданно часто переводят права собственности на другие лица.

Очевидно, что реформирование игорного бизнеса, приведшее к существенным выпадающим доходам бюджетов большинства субъектов Российской Федерации, не оправдало возложенных надежд – игорный бизнес стал теневым. Государственные расходы на организацию игорных зон окупились только на 7%, при этом поступления от налога на игорный бизнес после 2009 г. уменьшились в разы (с 27,8 млрд руб. в 2008 г. до 577,2 млн руб. в 2015 г.).

Представляется, что подход к налогообложению игорного бизнеса надо срочно менять с позиций выявления организаций, попадающих под определение игорного бизнеса, т.е. бизнеса, основанного на риске и не имеющего показателя реализации, что, несомненно, принесет реальную выгоду региональным бюджетам.

Резервом роста налоговых доходов бюджета должно стать поднятие уровня налоговой культуры налогоплательщиков и усиление мотивации налогоплательщиков добросовестно исполнять обязанности по уплате налогов.

Литература

1. Налоговый Кодекс Российской Федерации. М.: Кодекс, 2014.

2. Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2015 год и на плановый период 2016 -17 гг. URL: http://minfin/ru.

3. Теория и практика налогообложения / под ред. Н.И. Малис. М.:.Магистр, 2014.

4. Финансовые и денежно-кредитные методы регулирования экономики. Теория и практика / под ред. М.А Абрамовой, Л.И. Гончаренко Л.И., Е.В. Маркиной. М.: Юрайт, 2014.

5. Налоговая политика государств / под ред. Н.И. Малис. М.: Юрайт.2014.

6. Пансков В.Г. Узловые проблемы совершенствования налогообложения. // Российский экономический журнал. 2005. № 3.

7. Черник Д.Г. Налоги и налогообложение. М.:.Юнити, 2010.

8. Налоговая политика. Теория и практика / под редакцией И.А. Майбурова. М.: Юнити, 2010.

1. The Tax Code Of The Russian Federation. Publishing house «Code». 2014

2. Main directions of tax policy in the Russian Federation for the year 2015 and 2016 for the plan period -17 BC. Official website of the Ministry of Finance of the Russian Federation.

3. Tax theory and practice. Ed. Master. 2014. ed. Malis N.I.

4 Financial and monetary management of the economy. Theory and practice. Ed. Abramova M.A., Goncharenko L.I., Markina E.V. Moscow. Urait. 2014

5. State tax policy. Ed. N. I. Malis. Moscow. Urait. 2014.

6. Panskov V.G. 2014. The key problems of improving taxation. Russian economic magazine. 2005 No. 3

7. Chernik D.G. Taxation ed. Unity. 2010

8. Tax policy. Theory and practice. Edited by Majburova I.A. Yuniti. 2010