Экономические науки / 7. Учёт и аудит

Шарамет Е.В., Зеленкина Д.Ю.

Полесский государственный университет, Беларусь

Отложенные налоговые активы и обязательства: понятие, учет и отражение

На протяжении ряда лет в Беларуси считалось, что различия между налоговым и бухгалтерским учетами можно свести до минимума, а то и вообще стереть. Этому немало способствовали нормы пункта 2 статьи 62 Налогового кодекса Республики Беларусь, согласно которому налоговый учет основывается на данных бухучета, и пункта 2 статьи 130 Налогового кодекса, предусматривающего, что затраты определяются на основании документов бухучета и отражаются в том налоговом периоде, к которому они относятся, независимо от времени (срока) оплаты с учетом ряда особенностей.

Однако полностью избежать различий между налоговым и бухгалтерским учетом невозможно. Ведь если первый ведется исключительно в фискальных целях, то второй - для формирования полной и достоверной информации о деятельности организации, ее финансовом положении, доходах и расходах, активах и обязательствах.

С 2012 года была введена Инструкция по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее - Инструкция № 113). Это отечественный аналог международного стандарта финансовой отчетности IAS 12 "Налоги на прибыль", требующего, чтобы организации учитывали не только налог на прибыль, подлежащий уплате, но и взаимоувязку показателей прибыли (убытка), отраженных в бухгалтерском и налоговом учетах, а также налоговые последствия отдельных операций в будущем.

Постоянные разницы возникают в связи с несовпадением признания доходов или расходов либо их оценки в бухгалтерском учете и для целей налогообложения.

Данные разницы возникают, если:

1) расходы в бухгалтерском учете принимаются полностью исходя из норм Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102 (далее - Инструкция № 102), а в налоговом - по нормам или не принимаются вообще;

2) операция признается расходом в бухучете, но не влияет на оборот, облагаемый налогом на прибыль, в частности, если организация передает имущество безвозмездно, если это не влечет налоговых последствий;

3) операция отражается в составе доходов в бухучете, но не облагается налогом на прибыль.

В Международных стандартах финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль" содержится требование о раскрытии в бухгалтерской отчетности взаимосвязи между расходом (доходом) по налогу на прибыль и бухгалтерской прибылью путем проведения числовой сверки расхода (дохода) по налогу на прибыль и результата умножения бухгалтерской прибыли на применяемую ставку налога.

По сути, постоянное налоговое обязательство - это "цена" различий между бухгалтерским и налоговым учетом, уплачиваемая в составе налога на прибыль, а постоянный налоговый актив - "скидка" с налога, образуемая в результате исключения из налогооблагаемой базы в соответствии с налоговым законодательством каких-либо сумм. Подчеркнем еще раз: отечественное законодательство не требует отражать в бухучете постоянные разницы, налоговые активы и обязательства, по крайней мере пока.

Временные разницы - это доходы и расходы, которые признаются в бухгалтерском учете в одном отчетном периоде, а в налоговом - в другом. При этом если постоянная разница, возникнув в одном отчетном периоде, не меняется в следующем отчетном периоде и не влечет изменений налога, то временная разница уменьшается, пока не исчезнет совсем. Временные разницы делятся на:

Вычитаемые временные разницы	Налогооблагаемые временные разницы
возникают, если:
расходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах	расходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде
доходы в бухучете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения - в текущем отчетном периоде	доходы в бухучете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения - в будущих отчетных периодах
приводят к:
уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде	увеличению учетной прибыли (уменьшению учетного убытка) в текущем отчетном периоде
уменьшению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах	увеличению налогооблагаемой прибыли в одном или нескольких будущих отчетных периодах
налоговые последствия:
текущий (подлежащий уплате) налог на прибыль в текущем отчетном периоде больше учетного (бухгалтерского) налога на величину отложенного налогового актива	текущий (подлежащий уплате) налог на прибыль в текущем отчетном периоде меньше учетного (бухгалтерского) налога на величину отложенного налогового обязательства
учетные последствия:
образуется отложенный налоговый актив	образуется отложенное налоговое обязательство

Двум видам временных разниц соответствуют два вида отложенного налога: отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. Их можно определить по формулам:

ОНА = Вычитаемая временная разница * Ставка налога на прибыль

ОНО = Налогооблагаемая временная разница * Ставка налога на прибыль

Для чего же необходимо отражение в бухгалтерском учете отложенных налоговых активов и обязательств?

1) в бухгалтерском учете организации были максимально полно и достоверно отражены все ее налоговые обязательства, вытекающие из признанных для целей бухгалтерского учета доходов;

2) сумма расходов по налогу на прибыль, отражаемая в отчете о прибылях и убытках (т.е. в бухгалтерском учете), соответствовала отраженной в нем прибыли.

Согласно Инструкции № 50 аналитический учет по счету 09 "Отложенные налоговые активы" ведется по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла вычитаемая временная разница, а по счету 65 "Отложенные налоговые обязательства" - по видам активов или обязательств, в учетной оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница. В пункте 21 Инструкции № 113 указано, что аналитический учет временных разниц ведется в аналитических таблицах, на отдельных забалансовых счетах или иным способом. Выбранный способ закрепляется в положении об учетной политике организации. Отметим, что при выборе метода учета постоянных и временных разниц, разработке учетных регистров можно исходить из следующего:

- в аналитическом учете временные разницы желательно отражать обособленно по видам активов и обязательств, из-за различий в учете которых они возникли;

- если временные разницы отсутствуют и учет ведется только по постоянным разницам, достаточно использовать аналитику к счетам бухгалтерского учета, разделенным на "учитываемые" и "неучитываемые" для целей налогообложения доходы и расходы;

- в случае наличия временных разниц вести их учет обособленно по видам.

Тут как раз более всего подойдут упомянутые в пункте 21 Инструкции № 113 варианты ведения организацией внесистемного аналитического учета, т.е. отражение информации в разрезе установленной аналитики в разработанных регистрах без применения двойной записи, в т.ч. на забалансовых счетах, которые тоже придется вводить самостоятельно, поскольку Типовым планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50, они не предусмотрены.

Таким образом, теперь пользователи белорусской бухгалтерской отчетности получат информацию о том, как отражаются отложенные налоговые активы и обязательства в бухгалтерской и налоговой отчетности.

Литература:

1. Инструкция № 113 по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств от 31.10.2011 утвержденная Министерством финансов Республики Беларусь;

2. Инструкция о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета № 50 от 29.06.2011, утвержденная Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь;

3. Налоговый кодекс Республики Беларусь от 26.10.2012 № 431-З