Экономические науки/7.Учет и аудит.

к.е.н., доцент Людвенко Д.В.

магістр Подгорна І. О

Білоцерківський національний аграрний університет

м. Бiла Церква, Україна

buttercup@ukr.net

КОШТОРИС БЮДЖЕТНОЇ УСТАНОВИ:ІСТОРІЯ РОЗВИТКУ, ПОРЯДОК ТА ПЕРЕВІРКА ПРАВИЛЬНОСТІ СКЛАДАННЯ

Постановка проблеми. Знання бухгалтерського обліку та фінансової звітності відіграють важливу роль у проведенні профілактичних заходів щодо виявлення та попередження корисливих правопорушень. Щоб зрозуміти важливість і актуальність обліку і контролю, досить, наприклад, зазначити, що понад 90 % крадіжок в особливо великих розмірах було вчинено через без контрольність, занедбаність бухгалтерського обліку та фінансової звітності. У зв’язку з цим виникає необхідність поліпшення обліку і контролю в бюджетних установах, у тому числі прийомів і способів перевірки правильності складання кошторисів бюджетнихустанов, що дозволить заощадити сотні тисяч гривень державних коштів.

Аналіз останніх досліджень і публікацій. Дослідженню цих проблем приділили увагу у своїх працях провідні вітчизняні вчені, такі як О. Клокар,
Д. Людвенко, В. Опарін, В.Малько, С.Кондратюк, О. Василик, К. Павлюк,
П. Атамас, Р. Джога, С. Свірко, Л.Панкевич та ін. Проте дане питання не втратило актуальності та залишає за собою ряд невирішених проблемних питань. Система господарювання в ринкових умовах, становлення якої відбувається в Україні, об'єктивно передбачає необхідність пошуку і формування варіантів ведення обліку в бюджетних установах, що відповідали б новим соціально-економічним відносинам і процесу реформування бухгалтерського обліку.

Метою дослідження є висвітлення питань історичного розвитку, методики підготовки складання кошторису бюджетними установами та ревізії, яка забезпечує швидке і повне дослідження об’єкта контролю.

Виклад основного матеріалу дослідження. Існують архівні свідчення про те, що в Росії вже у 1645 р. застосовувалися як міські, так і загальні кошториси витрат, але якихось визначених правил їх складання не було. Не існувало й звітності про виконання кошторисів. Як стверджує Ф. Бутинець, «сліди рахівництва у XVII ст. збереглися лише в тих установах, де головну роль відігравали гроші; в таких як Прикази – центри адміністративної та фінансової діяльності органів державної влади того часу» [1, с. 83]. Прикази збирали гроші, витрачали їх, решта залишалась у їх розпорядженні на наступні періоди. У разі дефіциту грошей їх могли позичити в іншому Приказі. Оприлюднення, розголошення даних про стан фінансових справ Приказу не допускалося. З 1802 р., після створення Міністерства фінансів, стали складати розпис доходів і витрат на підставі кошторисів міністерств. Але знову ж таки загальних (єдиних) правил складання таких кошторисів не існувало. У 1811 р. видано «Наказ Міністерства фінансів». В основу його покладено «План фінансів», відповідно до якого витрати поділялися на необхідні, корисні, надмірні, зайві та некорисні. Згідно з цим наказом міністерства подавали до 15листопада до Міністерства фінансів кошторис за єдиною формою. Міністерство фінансів складало зведений кошторис, який подавало в Державну Раду, а остання – на затвердження государеві. Фінансові справи держави були таємницею. Недоліки діючих правил довели державні фінанси до хаотичного стану. Тоді Міністерство фінансів відрядило спеціальну комісію для вивчення бюджетної справи у країнах Західної Європи. Результатом такого вивчення стали підготовлені комісією і затверджені Міністерством фінансів «Правила складання, розгляд, затвердження і виконання державного розпису» від 22.05.1862 р. Ці правила передбачали складання кошторисів для всіх управлінь за єдиною методикою з обов’язковим обґрунтуванням необхідності тих або інших статей витрат і сум; розмежування постійних і тимчасових витрат; спеціалізацію витрат за основними (Вісник Бердянського університету менеджменту і бізнесу № 2(6)2009120) напрямками; порівняння кошторисних показників зі звітними показниками минулого року. Пізніше було прийнято доповнення до цих правил, яке передбачало суворе дотримання розподілу доходів івитрат на параграфи і статті, що застосовується і до цього часу.

Бюджетні правила 1906 р. дали право міністерствам перекладати попередній розгляд кошторисів на комісії Державної Думи і Державної Ради. Усі зміни або нові асигнування на виникаючі потреби були можливі лише після прийняття відповідного закону. Якщо розпис не затверджувався, то залишався у силі розпис попереднього року. У становленні і розвитку бюджетного облікув радянський період можна виділити такі етапи:

1) 1917–1938 рр. – бюджетний облік ведеться за простою системою відповідно до трьохпланів рахунків:

— для обліку операцій з виконання кошторису витрат за бюджетом;

— для обліку операцій з позабюджетними коштами;

— для обліку операцій у нестатутних підсобних господарствах.

Облік регламентувався «Інструкцією з рахівництва і звітності для урядових адміністративних установ» (1923 р.), «Інструкцією з ведення облікуза простою системою» (1927 р.), «Інструкцією про бухгалтерський облік за простою системою в установах, що знаходяться на Державному бюджеті СРСР» (1932 р.);

2) 1939 – 1955 рр. – в СРСР запроваджується подвійна система обліку. У 1938 р. затверджується «Інструкція про бухгалтерський облік за подвійною системою обліку в установах, що знаходяться на державному і місцевих бюджетах» та «Інструкція про бухгалтерський облік (за простоюсистемою) в установах, що знаходяться на державному і місцевих бюджетах». Перша передбачала відокремлений облік виконання кошторису за бюджетом і позабюджетними коштами, операцій щодо капітальних вкладень і підсобних господарств на госпрозрахунку. У цьому ж році затверджений єдиний план рахунків для обліку виконання кошторисів. Підсобні господарства повинні були користуватися планами рахунків відповідних галузей народного господарства. У зв’язку з цим бюджетні установи стали складати і подавати два окремі баланси. Таким чином, у країні було створено єдину систему бюджетного обліку;

3) 1955–1987 рр. – вперше в СРСР у 1955 р. затверджується Міністерством фінансів «Положення про бухгалтерську звітність і баланси в установах і організаціях, що знаходяться на Державному бюджеті СРСР», видано нові інструкції з бухгалтерського обліку за подвійною і простою системами. Для установ, які ведуть облік за подвійною системою, затверджено єдиний план рахунків. Вони стали складати один баланс з виконання кошторису витрат. У 1958 р. Міністерство фінансів затверджує «Методичні вказівки з бухгалтерського обліку в централізованих бухгалтеріях бюджетних установ». Пізніше було розроблено облікові регістри для машинної обробки облікової інформації;

4) період 1988 – 1999 рр. охоплює останні радянські і перші пострадянські роки. Розвиток бюджетного обліку в цей час характеризується:

— централізацією і децентралізацією обліку;

— широким використанням сучасних обчислювальних машин (ЕОМ) для переведення бюджетних установ на подвійну систему обліку;

— обробкою облікової та економічної інформації;

— принциповою переробкою нормативних актів з організації.

Історія розвитку бюджетного обліку тісно пов’язана з історією органів казначейства. Адже виконання бюджету Російської імперії, контроль за надходженням і витрачанням коштів у країні традиційно здійснювалися казначейськими установами. Головне казначейство – у Петербурзі, губернські – у губерніях, повітові – у повітах. Казначейства – виконавчі органи, які збирають, зберігають, пересилають державні доходи, здійснюють платежі, продають гербові марки, папери, віщають свідоцтва на право торгівлі. З 1862 р. казначейства пересилають готівку до Держбанку, а з 1896 р. досягнуто злиття касової готівки казначейства та обігової готівки Держбанку. Після 1917 р. на базі установ казначейства були створені прибутково-видаткові каси Народного Комісаріату Фінансів, які з середини 20-х років минулого століття підпорядковувалися Держбанкові. Історія повторюється. У період становлення ринкової економіки бюджетні кошти були розпорошені у значній кількості комерційних банків, внаслідок чого облік і контроль за їх витрачанням фактично було втрачено. Саме тому й виникла необхідність відтворення органів державного казначейства і створення єдиної системи обліку надходження і витрачання бюджетних коштів, що здійснено в Україні з 1997 р. (відповідно до Постанови КМУ і НБУ від 14.01.1997 р. № 13). Починаючи з 2000 року в бюджетному законодавстві відбулися деякі зміни:

— розподіл бюджету на загальний i спеціальний фонди;

— включення до бюджетів усіх рівнів позабюджетних фондів.

У зв’язку з цими змінами Кабінет Міністрів України своєю постановою затвердив Порядок складання, розгляду, затвердження та основні вимоги щодо виконання кошторисів доходів та видатків бюджетних установ та організацій [2, с. 101]. Згідно з цим порядком, кошторис доходів та видатків бюджетної установи, організації (далі – кошторис) є основним плановим документом, який підтверджує повноваження щодо отримання доходів та здійснення видатків, визначає обсяг і спрямування коштів для виконання нею своїх функцій та досягнення цілей, визначених на рік відповідно до бюджетних призначень. Кошторис має дві складові:

— загальний фонд, який містить обсяг надходжень із загального фонду бюджету та розподіл видатків за повною економічною класифікацією на виконання бюджетною установою організацією (далі установа) основних функцій;

— спеціальний фонд, який містить обсяг надходжень із спеціального фонду бюджету та їх розподіл за повною економічною класифікацією на здійснення видатків спеціального призначення, а також на реалізацію пріоритетних заходів, пов’язаних з виконанням установою основних функцій. План асигнувань є невід’ємною частиною кошторису і затверджується разом з ним. План асигнувань із загального фонду бюджету установи – це помісячний розподіл видатків, затверджених у кошторисі для загального фонду, за скороченою формою економічної класифікації, який регламентує взяття установою зобов’язань протягом року. Установа, незалежно від того, веде вона облік самостійно чи обслуговується централізованою бухгалтерією, для забезпечення своєї діяльності складає індивідуальні кошториси і плани асигнувань за кожною виконуваною нею функцією. Установам можуть виділятися бюджетні кошти тільки за наявності затверджених кошторисів іпланів асигнувань. Установи мають право брати зобов’язання та витрачати бюджетні кошти на цілі і в межах, установлених затвердженими кошторисами і планами асигнувань. Зобов’язання – це будь-яке розміщення замовлення, укладення контракту (угоди), придбання товару, послуга чи інші ідентичні операції протягом бюджетного року, згідно з якими необхідно буде здійснити платежі з бюджету протягом цього ж бюджетного року або в майбутньому [3, с. 28]. Розпорядниками коштів бюджету є керівники установ, яким надано право розпоряджатися затвердженими для них бюджетними коштами відповідно до асигнувань, установлених у кошторисах і планах асигнувань. За обсягом наданих прав розпорядники поділяються на головних розпорядників коштів бюджету та розпорядників коштів бюджету нижчого рівня. Головний розпорядник коштів бюджету – це розпорядник, якому затверджуються бюджетні призначення у відповідному бюджеті. Він має право витрачати кошти бюджету на утримання апарату установи, яку очолює, і на централізовані заходи, що здійснюються безпосередньо цією установою, розподіляти надані йому кошти бюджету між розпорядниками коштів бюджету нижчого рівня, а також затверджувати їх кошторисиі плани асигнувань. Розпорядник коштів бюджету нижчого рівня – це розпорядник, який у своїй діяльності підпорядкований відповідному головному розпоряднику, розпоряднику вищого рівня та (або) діяльність якого координується через нього. Розпорядники нижчого рівня поділяються на розпорядників коштів другого та третього ступеня. Для правильної та своєчасної організації роботи, пов’язаної із складанням проектів кошторисів, головні розпорядники, керуючись відповідними вказівками Міністерства фінансів України, місцевих фінансових органів щодо складання проектів відповідних бюджетів на наступний рік:

— встановлюють для розпорядників граничні обсяги видатків із загального фонду бюджету, термін подання проектів кошторисів і дають вказівки щодо їх складання;

— розробляють і повідомляють розпорядникам нижчого рівня інші показники, яких вони повинні додержуватися, виходячи із законодавства, і які необхідні для правильного визначення видатків у проектах кошторисів;

— забезпечують складання проектів кошторисів на централізовані заходи, що здійснюються безпосередньо головними розпорядниками;

— проводять наради з керівниками підвідомчих установ.

Головні розпорядники розглядають показники проектів кошторисів розпорядників нижчого рівня з точки зору законності та правильності розрахунків, доцільності запланованих видатків, правильності їх розподілу за економічною класифікацією, повноти надходження доходів, додержання діючих ставок (посадових окладів), норм, цін, лімітів, а також інших показників відповідно до законодавства. Термін розгляду показників проектів кошторисів розпорядників нижчого рівня встановлюється головними розпорядниками з таким розрахунком, щоб проекти зведених кошторисів могли бути своєчасно оформлені в бюджетні запити. У разі обмеження терміну формування бюджетних запитів головними розпорядниками Міністерство фінансів України, місцеві фінансові органи надають дозвіл головним розпорядникам самостійно визначати порядок та обсяг одержання необхідних даних для забезпечення своєчасного формування та подання бюджетних запитів. Проекти кошторисів складаються усіма установами на наступний бюджетний рік, якщо ці установи функціонували до початку року, на який плануються видатки, або на решту періоду року з часу утворення установи. В останньому випадку кошториси складаються і затверджуються головним розпорядником для кожної установи окремо у загальному порядку. У дохідній частині проектів кошторисів зазначаються планові обсяги асигнувань, які передбачається спрямувати на покриття видатків установи із загального та спеціального фондів проектів відповідних бюджетів. При взятті установою бюджетних зобов’язань, слід здійснювати контроль як за видатками, так і за зобов’язаннями. Інакше може виникати незапланований дефіцит поточного бюджету. Двома головними категоріями видатків є:

— оплата праці;

— інші видатки.

Стаття 51 Бюджетного кодексу зазначає, що розпорядники коштів відповідають за управлінням своїми бюджетними асигнуваннями, взяттям зобов’язань та здійсненням видатків у межах затверджених загальних сум кошторису [4, с.87]. Найбільшою статтею видатків, яка не відноситься до оплати праці, є придбання предметів постачання та обладнання протягом року. Закупівлі розпорядника коштів повинні здійснюватися відповідно до звичайного циклу закупівлі:

— складання списку учасників тендера, запрошення до тендера, аналіз можливостей заміни чи ремонту об’єктів або ж виняток з правил для незначних сум закупівель;

— замовлення – планування з урахуванням знижок і уникнення штрафів для постачальників;

— доставка, перевірка, сплата – передача повноважень відділу закупівель щодо отримання звітів, пакувальних відомостей та систем звірки попередніх замовлень;

— управління та контроль запасів – встановлення критеріїв щодо обсягів та розміщення запасів, визначення оптимальної суми замовлення. Для того щоб не допустити перевищення обсягів кошторису, існує три запобіжні засоби:

1) Відділ закупівель розпорядника повинен затвердити замовлення на поставку. Це засіб бюджетного контролю на рівні розпорядника.

2) Підрозділи внутрішнього аудиту розпорядника здійснюють попередній аудит кожного запиту на видатки з огляду на достатність коштів. Це бухгалтерський контроль на рівні розпорядника.

3) Казначейська система звіряє залишок, вільний від зобов’язань, і відкидає ті зобов’язання, які перевищують граничний обсяг. Формуючи кошториси, треба також пам’ятати про обмеження, встановлені постановами Кабінету Міністрів України у зв’язку з кризовою ситуацією в країні. Органи управління повинні відповідно до пп. 3 п. 4 постанови № 1036 з 01.01.09 р. брати зобов’язання в обсязі на 20 % меншому, ніж середньорічні планові призначення на їх утримання минулого року [5, с.125]. Розпорядники коштів держбюджету повинні також зменшити в поточному році видатки на підвищення кваліфікації працівників на 30 % та припинити придбання комп’ютерної техніки (окрім випадків фізичного та функціонального зносу, який неможливо усунути). Органам державної влади та іншим державним органам необхідно відмовитися від проведення за рахунок коштів загального фонду держбюджету ремонту та реконструкції приміщень, в яких вони розташовані, крім тих, що перебувають в аварійному стані, а також від придбання побутової техніки, автотранспорту, меблів, мобільних телефонів [6, с.298]. Зупинимось на методиці ревізій, яка забезпечує швидке і повне дослідження об’єкта контролю. З метою належного дослідження об’єкта контролю слід здійснити ревізійні дії різними прийомами (методами) документального і фактичного контролю.

Форма контролю – це сукупність прийомів (методів, засобів) дослідження, які, виходячи з планової мети контролю, доцільно застосовувати для вивчення фінансово-господарської діяльності конкретної установи, організації чи підприємства у певний час. Методика державного фінансового контролю – це сукупність технічних (методичних) прийомів контролю, яка дає можливість всебічно, повно й об’єктивно дослідити господарські та фінансові операції установи незалежно від форми і часу їх здійснення з метою виявлення та попередження недоліків і порушень у використанні фінансових ресурсів. У документальному контролі застосовуютьсятакі методи:

— перевірка документів за формальними ознаками;

— перевірка документів за змістом;

— арифметична перевірка документів;

— нормативна перевірка документів;

— економічна оцінка господарських операцій [7, с. 60].

Перевірка документів за формальними ознаками – перший етап документального контролю, під час якого треба дотримуватись:

— точність заповнення бланків;

— наявність усіх необхідних реквізитів;

— своєчасність складання;

— відповідність підписів осіб, які склали документ.

Цей метод застосовують для виявлення фактів підробки та дописувань у документах, виправлення цифрових даних і зміни реквізитів. За результатами такої перевірки робиться висновок про визнання достовірності документів. Перевірка документів за змістом – другий етап документального контролю. Його здійснюють шляхом співставлення даних операцій, зазначених у документі, з аналогічними або взаємопов’язаними даними виробництва для з’ясування законності (достовірності) зафіксованих операцій.

Арифметична перевірка документів здійснюється шляхом перерахунку загальних підсумків для визначення правильності підрахунків.

Нормативна перевірка документів проводиться шляхом співставлення фактичних витрат з нормативними або плановими (визначеними законами, постановами, кошторисами, лімітами) з метою встановлення обґрунтованості списання на утримання установи сировини та матеріалів, палива, використання фонду оплати праці тощо.

Економічна оцінка господарських операцій об’єднує низку загальноекономічних методів (прийомів) аналізу й оцінки з метою визначення доцільності, раціональності окремих операцій запевний проміжок часу (порівняння, групування, питома вага, середні величини тощо). Застосування зазначених методів контролю на практиці дозволяє виявити певні порушення в цих питаннях. За умови ретельної перевірки складання кошторису можна заощадити сотні тисяч гривень державних коштів. У процесі виконання бюджету важливо, щоб фінансові ресурси, надані головному розпоряднику бюджетних коштів, спрямовувались і контролювалися з метою досягнення цілей та завдань затвердженого бюджету. Періодичні звіти повинні містити інформацію щодо рівня ефективності використання розпорядниками коштів з метою досягнення запланованих цілей, пов’язаних з виконанням програм і наданням послуг. Оскільки відхилення обсягів фактичного фінансування від запланованих показників у процесі виконання бюджету трапляється досить часто, виникає потреба внесення змін. Моніторинг видатків у процесі виконання місцевих бюджетів дозволяє дещо виправити допущені прорахунки і скоригувати плани фінансування відповідно до реалій і поточних потреб. Саме спроможність забезпечувати гнучкість у рамках контролю відрізняє успішні системи виконання бюджету від невдалих.

Висновок. Таким чином, реформування системи управління та управлінської відповідальності за результати неможливе безвикористання нових підходів до організації й методології бухгалтерського обліку, визначенняпріоритетних напрямків розвитку, аналізу виконання бюджету за видатками, оцінки рішень щодо укладення конкретних послуг, аналізу дебіторської і кредиторської заборгованостей для прийняття управлінських рішень.

Належне складання та виконання кошторису доходів і видатків бюджету вимагає дотримання таких принципів:

— використання аналітичної інформації при розробці планів видатків і оцінці результатів виконання кошторису доходів і видатків бюджету;

— відповідності зобов’язань розміру бюджетних асигнувань, встановлених кошторисами;

— моніторингу видатків у процесі виконання бюджету на основі чітко визначених цілей фінансування;

— вчасності та достовірності звітності.

В основу виконання бюджету необхідно закласти стратегію досягнення цілей та завдань, що вимірюються показниками результативності.

Література:

1. Бутинець Ф. Ф. Історія бухгалтерського обліку. Частина I. /
Ф. Ф. Бутинець.// – Житомир : ПП «Рута», 2001. – 512 с.

2. «Про затвердження порядку складання, розгляду, затвердження та основних вимог до виконання кошторисів бюджетних установ» ПКМУза станом на від 28 лютого 2002р. № 228 /КМУ – К.; – Офіційний вісник України. – 2011. – № 9. – С. 101 – 103.(Бібліотека офіційних видань)

3. Гуцалюк Л. П. Організація перевірок використання бюджетів усіх рівнів / Л. П. Гуцалюк // Фінанси України. – 2003. – № 7. – С. 27 – 33.

4. Бюджетний кодекс України: за станом на 21 червня 2010 р. / Верховна Рада Ураїни. – Офіц. вид. – К.: Парлам. вид-во. – 2001р. – № 37 – 38. – С. 51– (Бібліотека офіційних видань).

5. «Деякі питання організації бюджетного процесу» [Електронний ресурс] / ПКМУ за станом на 26 листопада 2008 р. № 1036.// КМУ. – Режим доступу : www.rada.gov.ua.

6. «Про економію бюджетних коштів, передбачених на утримання органів державної влади та інших державних органів» [Електронний ресурс] / ПКМУ за станом на 22 жовтня 2010 р. № 943//КМУ. – Режим доступу: www.rada.gov.ua.

7. Дудчик В. В. Перевірка правильності складання кошторису бюджетної установи: методика і завдання / В. В. Дудчик, В. В. Фірстенко // Фінанси України – 2010р. – № 9. – с. 27 – 33.