Экономические науки/7. Учет и аудит

Студент 4 курса кафедры бухгалтерского учета и статистики

 Грачева Е.А.

Институт экономики, управления и природопользования,

Сибирский Федеральный Университет, Россия

Счет 97: «to be or not to be?»

 

  До 2011 года далеко не все суммы, отражаемые на счете «Расходы будущих периодов», соответствовали условиям признания расходов. Столь вольно использовать счет позволяли положения ранее действовавшей редакции п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», которая гласила: «Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе отдельной статьей, как расходы будущих периодов и подлежат списанию в порядке, устанавливаемом организацией (равномерно, пропорционально объему продукции и др.) в течение периода, к которому они относятся».

  Как следствие всего этого возникало нарушение одной из основных задач бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности — формирования полной и достоверной информации о деятельности, имущественном положении организации (ст. 1 Федерального закона № 402-ФЗ).

  Кроме того, не нужно забывать о планируемом переходе на стандарты МСФО. Наличие счета «Расходы будущих периодов»,  затрудняло этот переход, поскольку международные стандарты не содержат такого понятия как расходы будущих периодов. Поскольку каждая сумма со счета требовала идентификации и переквалификации, процесс перехода становился трудоемким.

  Изменение формулировки пункта 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» (в редакции Приказа Минфина России № 186н от 24 декабря 2010 г.), из которого было убрано понятие «расходы будущих периодов», повлекло исключению из формы бухгалтерского баланса (утв. Приказом Минфина России № 66н от 2 июля 2010 г.) обособленного показателя «Расходы будущих периодов». В связи с этим появилась обязанность оценивать расходы с целью определения категории, под которую попадают  те или иные затраты.

  Как следствие возник законодательный казус: понятия «Расходы будущих периодов» в бухгалтерском учете с 2011 года не существует, а счет в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н, все еще значится. В то же время пункты 9 и 19 ПБУ 10/99 предусматривают возможность распределения тех или иных расходов компании, понесенных в текущем периоде, выручка по которым ожидается в будущем, между разными отчетными периодами. Вместе с этим упоминание о расходах будущих периодов как о таковых сохранилось и в других ПБУ:

— ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», согласно которому расходы, понесенные в связи с предстоящими работами, учитываются как расходы будущих периодов;

— ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», согласно которому платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя (лицензиата) как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

Также уместно вспомнить ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», согласно которому дополнительные расходы по займам и кредитам, начисленные проценты на вексельную сумму, начисленные проценты и (или) дисконт по облигации также могут учитываться как расходы будущих периодов и, как следствие, списываться равномерно.

Немаловажно отметить, что на счете «Расходы будущих периодов» может быть отражена информация не только о расходах, прямо поименованных в ПБУ в качестве расходов будущих периодов, но и  об иных затратах, обусловливающих получение доходов в течение нескольких отчетных периодов.

К сожалению, четких критериев, позволяющих хозяйствующему субъекту безошибочно отнести те или иные затраты на счет 97, в настоящее время нет. Поэтому бухгалтеру необходимо сформировать собственное профессиональное суждение относительно этих критериев. В первую очередь стоит выяснить, возможно ли квалифицировать осуществленные затраты как актив, условие признания которого способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем. Поэтому расходами будущих периодов следует признавать только те затраты, которые обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных периодов 

  При этом следует учитывать, что некоторые расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, не соответствуют условиям признания их расходами будущих периодов.

   Одним из видов таких расходов являются арендные платежи, производимые в виде единоразовой выплаты за определенный период (полгода, год). До вступления изменения  формулировки пункта 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности» сумму такого единоразового платежа все относили к расходам будущих периодов.  Но по сути речь идет об авансе за услуги, которые еще не оказаны.

Аналогичная ситуация складывается и с расходами на страхование.

Страхование различных рисков является для организации-страхователя приобретением услуги, заключающейся в готовности страховщика возместить потери в связи с наступлением страхового случая (гл. 48 Гражданского кодекса РФ). Такая готовность носит длящийся характер и ограничена страховым периодом. В случае досрочного расторжения договора (при определенных условиях), страховая компания должна вернуть часть страховых платежей пропорциональную оставшемуся сроку действия договора (п. 1 ст. 958 Гражданского кодекса РФ). Поэтому, оплачивая весь страховой период заранее, организация осуществляет предоплату (выдает страховщику аванс). Предварительная оплата (аванс) расходом организации не признается (п. 3 ПБУ 10/99). Отметим, что при подготовке отчетности в соответствии с МСФО, оплата страхования также отражается как предоплата.

Таким образом, арендные и страховые платежи выступают в виде выданных организацией авансов, то есть в учете их необходимо отражать как дебиторскую задолженность.

До сих пор бухгалтера организаций пытаются включить в состав расходов будущих периодов суммы выплат заработной платы по отпуску, начинающемуся в одном и заканчивающемся в другом месяце (отчетном периоде)».

Однако с 2011 года все организации (за исключением малых предприятий, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг) обязаны создавать резерв на предстоящую оплату отпусков в обязательном порядке, поскольку такие обязательства организации являются оценочными (п. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»). Отчисления в резерв производятся равномерно и признаются текущими расходами организации (п. 8 ПБУ 8/2010). Суммы отпускных выплачиваются за счет созданного резерва. Следовательно, необходимость в повторном равномерном распределении выплачиваемых отпускных (в том числе путем отнесения на счет 97 «Расходы будущих периодов») у организации не возникает.

Кроме того расходы на выплату отпускных не соответствуют условиям признания никакого вида активов организации. Поэтому даже малые предприятия, не создающие резерв на предстоящую оплату отпусков, соответствующие затраты должны относить сразу на текущие расходы организации (п. 65 «Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности», п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Следовательно, суммы отпускных не являются расходами будущих периодов организации.

Отсюда можно сделать вывод, что расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, но не соответствующие условиям признания их расходами будущих периодов нужно учитывать в составе:

-  текущих расходов организации;

- дебиторской задолженности.

Однако появляется сомнение: все ли длящиеся расходы предприятия можно идентифицировать таким образом?!

Иллюстрацией этого служат затраты на рекламу (например, прокат роликов по телевидению), которые согласно МСФО должны списываться на расходы текущего периода.

  Но по нашему мнению, это является не совсем рационально. Так, если в сентябре компания оплатила стоимость рекламного ролика, который будет показан по центральному телевидению в течение сентября, октября, ноября и декабря, списывать всю сумму на затраты сентября нельзя, так как нарушится принцип равномерности распределения затрат и не будет учтена связь между доходами и расходами.

Чтобы достоверно отразить ситуацию, бухгалтер должен провести стоимость рекламы как расходы будущих периодов. А затем в течение периода с сентября по декабрь списывать их на затраты.

Еще одним примером длящихся расходов предприятия, которые нельзя идентифицировать как текущие затраты или дебиторскую задолженность, является дорогостоящий ремонт основных средств. Так как с 2011 года создание резервов предстоящих расходов регламентируется ПБУ 8/2010, согласно которому резервы под планируемые расходы, такие как ремонт основных средств или подготовительные работы в связи с сезонным характером производства не формируются, остается один логичный вариант: учитывать такие расходы равномерно в последующие периоды деятельности организации.

  Также к списку расходов, относящихся к будущим периодам, можно отнести:

•  горно-подготовительные работы;

• подготовительные к производству работы в связи с их сезонным характером;

•  освоение новой продукции;

• рекультивация земель и осуществление иных природоохранных мероприятий и др;

• расходы на обязательную сертификацию продукции;

• расходы на приобретение лицензий.

  Как мы видим, расходы будущих периодов не исчезли, несмотря на то, что понятия «Расходы будущих периодов» в бухгалтерском учете с 2011 года не существует. Поэтому нельзя однозначно говорить о ликвидации 97 счета из Плана счетов бухгалтерского учета, так как практика показывает, что не все «длящиеся» расходы можно идентифицировать как дебиторскую задолженность или текущие расходы.

 

Литература:

1.     Аверина Т. А. Учет расходов будущих периодов. // Практическая бухгалтерия №8/2005.

2.     Амплеева С. Что теперь считать расходами будущих периодов, а что списывать сразу? // Система Главбух - справочная система. 2011г. 1 июл. URL: http://www.glavbukh.ru/art/19109.

3.     "Годовой отчет бюджетных и автономных учреждений" под редакцией В.Верещаки // URL: http://www.klerk.ru/buh/articles/345257/.

4.     Голова И. 97 счет – Расходы будущих периодов. // Расчет. 2011. 11 июн. URL: http://www.raschet.ru/articles/19/663/.

5.     Диркова Е.И. Учет расходов будущих периодов 2013. // Система Главбух- справочная система. 2013г. 20 мая.

6.     Лазукова Е.А. Каков общий порядок отнесения тех или иных затрат на счет 97 «Расходы будущих периодов»? // Гарант.Ру: информационно-правовой портал. 2013. 27 июня. URL: http://www.garant.ru/consult/account/480625/ .

7.     Мареева И.И. Отражаем расходы будущих периодов. // Учет в производстве» № 6, июнь 2011 г. (дата обращения 20.01.2015).