К. е. н. Акєнтьєва О. Б., Гуцу Є. О.

Донецький державний університет управління

ПОМИЛКИ, ШАХРАЙСТВО ТА ДІЇ ВНУТРІШНІХ АУДИТОРІВ ПРИ ЇХ ВИЯВЛЕННІ

Значний внесок у розвиток внутрішнього аудиту, зокрема оцінки помилок, шахрайства та ризику зробили українські вчені й практики, зокрема: М. Білуха, А. Бєлоусов, Ф. Бутинець, З. Гуцайлюк, В. Завгородній, Н. Дорош, О. Кіреєв, В. Костюченко, М. Кужельний, А. Кузьминський, О. Нетикша, О. Редько, В. Рудницький, В. Сопко, Л. Сухарева, Б. Усач, В. Шевчук та ін.; російські науковці − В. Бурцев, О. Богомолов, М. Голощапов, В. Івашкевіч, М. Макальська, О. Макоєв, Х. Мулахмєтов, В. Суйц, О. Шеремет та ін. Серед зарубіжних авторів − Р. Адамс, Е. Аренс, Дж. Бедді, М. Беніс, М. Готліб, Р. Додж, Ф. Дефліз, Г. Дженік, К. Друрі, Д. Кармайкл, І. Лі, Дж. Лоббек, Р. Монтогомері, Ж. Рішар, Дж. Робертсон, А. Роджер, К. Сазeрленд та ін. Однак, в економічній літературі відсутня єдність думок щодо визначення, наприклад, сутності понять “помилка”, “помилка аномальна“, “помилка допустима“, “ маніпуляція обліковими записами“, “фальсифікація бухгалтерських документів і записів“, “шахрайство”, “шахрайство з фінансовими ресурсами” тощо.

Метою статті є наукове обґрунтування механізму оцінки помилок, шахрайства й визначення раціональних дій внутрішніх аудиторів при їх виявленні. У процесі аудиту достовірності фінансової інформації, правильності ведення бухгалтерського обліку аудитори повинні виявляти факти перекручування даних бухгалтерського обліку та неправильного складання форм звітності. Основними причинами перекручень та порушень є свідомі та несвідомі дії посадових осіб, які готують вихідні дані про результати діяльності підприємства та обробляють цю інформацію. Свідомі дії призводять до обману як держави, так і власників підприємства. Несвідомі дії можуть бути викликані недобросовісним ставленням до виконання службових обов'язків під час підготовки інформації, що зумовлює виникнення перекручень, які в теорії і на практиці називають помилками [1, с.82]. Під час планування та здійснення процедур аудиту та звітування аудитор зобов’язаний оцінити ризик існування суттєвих перекручень у фінансовій звітності підприємства, які можуть бути наслідком помилок чи шахрайства. Під помилкою фахівці розуміють ненавмисні порушення у відображенні фінансової інформації, які виникають у результаті арифметичної або граматичної помилки у записах облікових даних; випадкового пропуску або неправильного подання відповідних фактів; хибних показань вимірних прикладів; відхилення від правил здійснення контролю за діями матеріально відповідальних осіб під час проведення первинного обліку та складання звітів і т. ін. Цю думку поділяє науковець, наприклад, В. Пантелєєв, який вважає, що помилка – це ненавмисне викривлення інформації у фінансових звітах [2, с.378]. Узагальнюючи вищенаведене, слід зазначити, що помилка – це ненавмисне неправильне здійснення політики бухгалтерського обліку, упущення, хибну інтерпретацію фактів і канцелярські помилки. Під помилкою аномальною розуміють помилку, яка є наслідком неумисного порушення правильності даних обліку та звітності, яка здійснилась у результаті арифметичних або логічних похилень у облікових записах, недогляду в повноті обліку або неправильного надання фактів господарської діяльності, наявності і стану майна, розрахунків (МСА). Помилка допустима – це максимальний розмір помилки генеральної сукупності, яку готовий прийняти аудитор (МСА).

Помилка або пропуск у звітності вважаються матеріальними (суттєвими, важливими), якщо в результаті цього користувач даної звітності буде дезорієнтованим у прийнятті свого рішення або зазнає збитків [3, с.50]. Під рівнем суттєвості розуміють найбільше значення помилки бухгалтерської звітності, починаючи з якої її кваліфікований користувач з великим ступенем імовірності робить неправильні висновки та приймає неправильні економічні рішення. Слід зазначити, що аудитор повинен брати до уваги дві сторони суттєвості: кількісну та якісну. З якісного погляду він повинен дати своє професійне судження щодо суттєвості виявлених у ході перевірки відхилень. З кількісного погляду встановлюється, чи перевищують окремі знайдені відхилення або їх сума кількісні критерії – рівень суттєвості. Перевіряючи фінансову звітність підприємств, аудитор повинен дати оцінку виявлених у ній помилок, які можуть бути як суттєвими (матеріальними), так і несуттєвими (нематеріальними). Крім цього, аудитор дає оцінку ступеня ризику своєї діяльності. Розрізняють три основні рівні матеріальності помилок і пропусків. До першого рівня належать помилки і пропуски, суми яких малі і за своїм змістом незначні, тобто не можуть впливати на рішення користувача цієї інформації. Такі помилки і пропуски у звітності вважаються нематеріальними. До другого рівня відносять матеріальні (суттєві) помилки і пропуски, які впливають на рішення користувача тих чи інших рішень, однак фінансова звітність реально відображає дійсність і є корисною. До третього рівня матеріальності належать такі помилки і пропуски, котрі ставлять під сумнів достовірність і об'єктивність усієї звітності, внаслідок чого можуть бути прийняті неправильні рішення. Установивши третій рівень матеріальності помилок і пропусків, аудитор у своєму висновку дає незадовільну оцінку стану бухгалтерського обліку і звітності [4, с. 167].

Отож, під час проведення аудиту має місце неминучий ризик, оскільки деяка недостовірна інформація може залишитися невиявленою. Усі правопорушення в облікових записах можна поділити на дві групи: помилки і шахрайство. Під шахрайством розуміємо умисну дію одного або декількох осіб із складу керівників, співробітників або третіх осіб, яка приводить до оманного надання фінансової звітності (МСА). Шахрайство – це навмисне неправдиве відображення та надання даних обліку та звітності одним або декількома особами із складу керівництва або співробітників підприємства, зокрема маніпулювання обліковими записами та фальсифікування первинних документів, регістрів та звітності, навмисні зміни записів у обліку, які викривлюють зміст господарських операцій та порушують правила, визначені законодавством або обліковою політикою підприємства, навмисно невірна оцінка активів та методів їх списання, знищування або пропускання результату коригувальних записів або документів.

Принципові відмінності між шахрайством і помилкою з точки зору права – це наявність або відсутність наміру. Аудитор переважно має справу не з доведеним, а підозрюваним шахрайством. Під шахрайством з фінансовими ресурсами розуміють надання особами завідомо неправдивої інформації державним органам, банкам, іншим кредиторам з метою одержання субсидій, субвенцій, дотацій, кредитів чи пільг по податкам (за відсутності ознак розкрадання). Відомо, що шахрайство полягає в маніпуляціях обліковими записами і фальсифікації первинних документів, реєстрів обліку і звітності, навмисних змінах записів в обліку, які перекручують суть фінансових і господарських операцій з метою порушення українського законодавства або прийнятої на підприємстві облікової політики, у навмисно неправильній оцінці активів і методів їх списання, навмисному пропуску або приховуванні результатних записів чи документів, навмисному невисвітлені змісту відображених операцій, незаконному отриманні в особисту власність грошово-матеріальних цінностей, невідповідному відображенні записів в обліку.

Під маніпуляцією облікових записів розуміють навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проведень або коригуючих записів з метою перекручення даних обліку і звітності. Маніпуляція обліковими записами – це навмисне використання неправильних (некоректних) бухгалтерських проводок або сторнірованих записів з метою викривлення даних обліку та звітності. Фальсифікація бухгалтерських документів і записів – це оформлення заздалегідь неправильних або фальшивих документів бухгалтерського оформлення (векселів тощо) й записів на рахунках бухгалтерського обліку, які спотворюють істину [5, с.179].

Слід зазначити, що для ефективності роботи з виявлення та усунення помилок і зловживань у 1982 р. був розроблений і затверджений Комітетом з міжнародної аудиторської практики (АРС) МСА 240 “Відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок під час аудиторської перевірки фінансових звітів”, МСА 240А “Шахрайство та помилки” та Інструкція “Відповідальність аудиторів у зв’язку зі зловживаннями, іншими аномаліями та помилками“. Метою МСА 240 є встановлення положень і надання рекомендацій щодо відповідальності аудитора за розгляд шахрайства та помилки під час аудиту фінансових звітів. Під час проведення аудиту залишається ризик того, що шахрайство чи помилки не будуть взагалі виявлені (особливо на тих суб’єктах господарювання, де шахрайство здійснюється за домовленістю службовців з керівництвом). У МСА 240 чітко визначені випадки, в яких аудитор може нести відповідальність, якщо він не виявив суттєві помилки та шахрайство під час аудиту. Це: (1) недостатня впевненість (обґрунтованість висновків); (2) неадекватне планування аудиту, його виконання або професійне судження; (3) відсутність професійної компетентності або належного виконання своїх обов’язків (недбалість); (4) порушення вимог Міжнародних стандартів аудиту. Хоча цей МСА розглядає відповідальність аудитора за розгляд шахрайства та помилок, основна відповідальність за запобігання шахрайству і помилкам та виявлення їх лежить на найвищому та іншому управлінському персоналі підприємства.

Цікавим є підхід А. Ткаченко щодо класифікації факторів ризику шахрайства, пов’язаних з перекрученням показників: (1) фінансової звітності; (2) активів [5, с.181]. На думку, наприклад, Дж. Робертсона шахрайство та помилки розкриваються під час арифметичного звіряння відповідності даних аналітичного обліку даним синтетичного обліку. Часто аудит виявляє факти шахрайства та помилок, замасковані неправильними розрахунками [6]. Слід зазначити, що виявивши факти шахрайства і помилок, внутрішні аудитори повинні інформувати про них власника, вище керівництво суб’єкту господарювання, а також розробити тести з оцінки ризику, базуючись на розгляді питання про чесність клієнта, незвичайного тиску, незвичайних операцій і проблеми одержання достатніх відповідних доказів. Безумовно, що внутрішньому аудитору слід створити аудиторські процедури, які дозволяють обгрунтовано стверджувати, що відсутні суттєві помилки і шахрайство, які могли б вплинути на об’єктивність та неупередженість, або якщо вони були, то їх або виправили, або відповідно розкрили у фінансовій звітності. Якщо внутрішній аудитор вважає, що виявлене шахрайство або помилка можуть суттєво вплинути на фінансову звітність, йому необхідно виконати видозмінені або додаткові процедури. Відомо, що характер додаткових процедур залежить від виду шахрайства та помилки та від ступеня їх впливу на зміст фінансової звітності. У випадку, коли шахрайство або помилка могли бути попереджені або виявлені під час внутрішнього контролю, але цього не сталося, аудитор повинен переглянути свою попередню оцінку цієї системи, ступінь довіри до неї, розширити обсяг інформації, яка має бути перевірена, застосовуючи додаткові процедури [7].

Крім того, внутрішній аудитор повинен спланувати проведення інших заходів, якщо в нього виникає підозра щодо шахрайства. Наприклад, він зобов’язаний: (1) оглянути записи або провести інші тести несподівано, попередньо не повідомивши працівників підрозділу про перевірку; (2) вимагати, щоб інвентаризація запасів була проведена саме на дату балансу; (3) змінити підхід до аудиту порівняно з попереднім роком; (4) провести детальний огляд коригувань в обліку, здійснених у кінці звітного року та на початку наступного; (5) за незвичайними й важливими операціями, особливо тими, які були проведені у кінці звітного року, розглянути можливість наявності пов’язаних сторін та фінансові джерела здійснення цих операцій; (6) провести аналітичні процедури на детальному рівні (наприклад, зіставити дохід від реалізації з собівартістю від реалізації за видами продукції, робіт, послуг); (7) опитати персонал підрозділу, який перевіряється, щодо ділянок підвищеного ризику шахрайства та системи контролю, яка може його знизити; (8) провести додаткові процедури щодо активів; (9) застосовувати відповідне програмне забезпечення та математичні методи; (10) зібрати додаткові свідчення з зовнішніх джерел тощо. Безумовно, внутрішній аудитор повинен своєчасно повідомити про виявлене шахрайство або помилку власника або вище керівництво суб’єкта господарювання, навіть якщо їх потенційний вплив незначний.

Висновки: 1. Помилка – це ненавмисне перекручення фінансової інформації в результаті арифметичних або логічних помилок в облікових записах і розрахунках, недогляду в дотриманні повноти обліку, неправильного подання в обліку фактів діяльності суб’єктів господарювання, наявності і складу майна, вимог і зобов’язань, невідповідне відображення записів в обліку.

Помилки, які можуть мати місце у звітності клієнта, належать до одного з наступних видів: відсутність ведення обліку; помилки в повноті відображення операцій; помилки в обґрунтуванні відображених операцій; помилки в періодизації; помилки в записах; помилки в оцінці; помилки, які повторюються; помилки, пов’язані з необізнаністю з певних питань податкового законодавства.

2. Помилка допустима в аудиті – це максимальне значення помилки (помилок) у бухгалтерському обліку та звітності економічного суб’єкту, виявленою аудитором у процесі формування аудиторської вибірки, яке аудитор ще може допустити, не створюючи при цьому погрози досягненню мети аудиту. 3. У сучасному науковому світі існує різноманіття трактувань щодо терміну “шахрайство”. (1) Шахрайство – це злочин у галузі економіки, спрямований проти власності, який уявляє собою розкрадання майна іншого власника або набуття права на майно іншої особи шляхом омани чи зловживання довірою. (2) Шахрайство – це навмисно неправильне відображення господарських операцій та подання на цій основі заздалегідь перекрученої, недостовірної звітної інформації її користувачам. (3) Шахрайство – це навмисні дії осіб управлінського персоналу чи працівників і третіх сторін. Шахрайство передбачає і такі дії, як змова, знищення результатів господарських операцій, наявність неадекватних записів та незвичайних операцій. 4. Принципові відмінності між шахрайством і помилкою з точки зору права – це наявність або відсутність наміру. Шахрайство (за наявності наміру): (1) маніпуляція, фальсифікація або зміна облікових записів чи документів, на підставі яких підготовлена фінансова звітність; (2) невірне подання або пропуск у фінансовій звітності подій, господарських операцій або іншої важливої інформації; (3) невірне застосування облікових принципів, які стосуються оцінки, визнання, класифікації, подання або розкриття. Помилки (за відсутності наміру): (1) помилки, допущені під час збирання або обробки даних, на підставі яких підготовлена фінансова звітність; (2) невірна облікова оцінка, яка виникла внаслідок поверхового чи невірного тлумачення фактів; (3) помилки в застосуванні облікових принципів, які стосуються оцінки, визнання, класифікації, подання або розкриття. 5. “Золоті правила” внутрішніх аудиторів для виявлення викривлень: (1) не обґрунтовувати свою довіру до людей тільки виходячи із їх становища у суспільстві; (2) не пояснювати причину відхилень, а намагатися їх виявити; (3) не думати, що помилки та шахрайство неможливі на даному суб’єкті господарювання; (4) відчувати особисту відповідальність за виявлення шахрайства; (5) при виявленні потенційних проблем посилювати контроль для зниження ризику; (6) знати ситуації, які супроводжуються високим ризиком помилок і шахрайства та їх симптоми.

Література

1. Аудит: Практическое пособие/ Кузьминский А. Н., Кужельный Н. А., Петрик Е. А., Савченко В. Я. и др. – К.: Учетинформ, 1996. – 283 с.

2. Пантелєєв В. П. Аудит: Навчальний посібник. – К.: “Видавничий дім “Професіонал”, 2008. – 400 с.

3. Андреев В. Д. Практический аудит: Справ. Пособие. – М.: Экономика, 1994. – 366 с.

4. Петрик О. А. Аудит: методологія і організація: Монографія. – К.: КНЕУ, 2003. – 260 с.

5. Ткаченко А. М. Організація внутрішнього аудиту на промислових підприємствах: Монографія / Запоріжжя: Видавництво Запорізької державної інженерної академії, 2002. – 504 с.

6. Робертсон Дж. Аудит: Пер. с англ. – М.: KPMG, 1993. – 496 с.

7. Петрик Е., Кузьмин В. Аудит: законодательно-нормативное регулирование, исторические аспекты и проблемы развития в Украине // Бухгалтерский учёт и аудит. – 2005. – №8-9. – С.63-73.