Дмитриева В.С.

Колокольцев А.В.

Донецкий национальный университет экономики и торговли

имени Михаила Туган-Барановского

ВЛИЯНИЕ ИЗМЕНЕНИЙ ВАЛЮТНЫХ КУРСОВ НА ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ: ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА И ПУТИ ИХ РЕШЕНИЯ В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ.

Вокруг вопросов, связанных с учетом ВЛИЯНИЯ изменений валютных курсов, уже много лет продолжаются острые дискуссии среди зарубежных научных работников и практиков. Этому вопросу по¬священы работы многих зарубежных ученых, в частности Р. Алибера, С. Стикнея, Ф. Чоя, Дж. Флавера, Л. Лоренсена, Г. Мюллера, К. Ноубса, Р. Паркера. В то же время в украинской и российской экономической литературе проблема учета влияния изменений валютных курсов на финансовую отчетность субъектов внешнеэкономической деятельности не нашла соответствующего отражения.

Целью статьи является освещение проблем, связанных с учетом влияния изменений валютных курсов, и путей их решения в международной практике; анализ методов валютного пересчета показателей финансовой отчетности заграничных хозяйственных единиц в отчетную валюту материнской компании; проведение сравнительного анализа требований SFAS 52, МСБО21, П(С)БУ 21 ; определение вопросов, требующих дальнейших научных исследований.

Субъекты хозяйствования могут осуществлять внешнеэкономическую деятельность двумя путями — через операции в иностранной валюте или иметь заграничные хозяйственные единицы (дочернее, ассоциированное, совместное предприятие, филиал). В обоих случаях возникает потребность отражения операций в иностранной валюте в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Для включения операций в иностранной валюте и деятельности заграничных хозяйственных единиц в консолидированную финансовую отчетность необходимо отражать все финансовые данные в единой валюте.

В международной бухгалтерской практике процесс, при котором финансовые данные, выраженные в одной валюте, пересчитываются в другую валюту, называется валютным пересчетом (трансляцией). Отметим, что термин «валютный пересчет (трансляция)» нельзя отождествлять с понятием «конверсия». Последнее является обменом одной валюты на другую (например, обмен одной иностранной валюты на другую в банке), в то время как при трансляции никакого физического обмена валютами не происходит, а только изменяется денежное выражение финансовых данных.

Необходимость в валютной трансляции обусловлена разными причинами, в частности:

· потребностью регистрации валютных операций на счетах бухгалтерского учета и отражения их в финансовой отчетности субъекта хозяйствования;

· необходимостью составления консолидированных финансовых отчетов компанией, в состав которой входят заграничные хозяйственные единицы, которые ведут бухгалтерский учет и составляют отчеты в валютах отличающихся от отчетной валюты материнской компании;

· представлением финансовой отчетности в валюте, которая отличается от валюты отчетности, для большего удобства заграничных пользователей информации.

Инструментом, который используется для пересчета финансовых данных с одной валюты в другую, является валютный курс. В связи с тем, что валютные курсы постоянно изменяются, процесс валютной трансляции сопровождается возникновением ученых вопросов, основными из которых являются:

Ø какой курс обмена использовать при пересчете активов, обязательств, доходов и расходов,выраженных в иностранных валютах;

Ø как отражать в финансовой отчетности прбыли и убытки от валютного пересчета (курсовые разницы)?

Проблема валютного пересчета охватывает два вопроса - трансляцию валютных операций и трансляцию финансовой отчетности.

Трансляция валютных операций - это перевод операций, выраженных в иностранных валютах, в отчетную валюту с целью отражения их на счетах бухгалтерского учета и в финансовой отчетности отдельного предприятия.

Вопрос о валютной трансляции финансовой отчетности возникает в конце отчетного периода и касается одного из этапов подготовки консолидированной финансовой отчетности материнской компании, в состав которой входят заграничные хозяйственные единицы, которые ведут бухгалтерский учет и составляют отчеты в валютах, отличающихся от отчетной валюты материнской компании.

Эта статья посвящена именно проблеме валютного пересчета финансовой отчетности заграничных хозяйственных единиц.

Характеристика методов пересчета, которые применяются в международной практике. В процессе валютного пересчета могут применяться три вида валютных курсов: исторический курс, курс «закрытия», или текущий курс и средний курс . Использование разных валютных курсов и их комбинаций при пересчете показателей финансовой отчетности привело к появлению в международной практике разных методов валютной трансляции, которые можно классифицировать на два типа.

К первому типу относится метод единого курса, или курса «закрытая». В США этот метод называется также методом текущего курса. Его суть состоит в том, что все активы и обязательства заграничного предприятия переводятся в отчетную валюту по курсу «закрытия». Доходы и расходы пересчитываются по курсу «закрытия» или среднему курсу за соответствующий период.

Второй тип охватывает методы нескольких курсов, в соответствии с которыми при валютном пересчете используются разные комбинации исторического курса и курса «закрытия». Этот тип объединяет три метода: текуще-нетекущий, монетарно-немонетарный и временной.

Текуще-нетекущий метод основывается на делении объектов учета на текущие и нетекущие. Текущие активы и обязательства пересчитываются по курсу «закрытия», а нетекущие - по историческому курсу. Элементы отчета о прибылях и убытках . переводятся по средневзвешенным курсам за соответствующий месяц или за весь отчетный период. Исключение составляют амортизационные затраты, пересчет которых осуществляется по историческому курсу, действовавшему на дату приобретения соответствующих активов. Этот метод широко использовался в США до 1976 г.

Монетарно-немонетарный метод также основывается на классификации элементов балансового отчета, однако по иному признаку. Согласно этому методу активы и обязательства разделяются на монетарные и немонетарные. При этом монетарные активы и обязательства пересчитывают по курсу «закрытия», а немонетарные - по историческому курсу. Процедура пересчета доходов и расходов аналогична текуще-нетекущему методу.

Временной метод основывается на принципе временного значения. Он был предложен американским ученым Л. Лоренсеном в 1972 г. В соответствии с этим принципом валютная трансляция рассматривается как процесс пересчета стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранных валютах. При пересчете используются валютные курсы, которые соответствуют датам проведения оценки активов и обязательств. Это означает, что активы и обязательства, отраженные в балансе по первоначальной (исторической) стоимости, следует переводить по историческому курсу; активы и обязательства, отраженные по текущей стоимости, а также дебиторскую и кредиторскую задолженность - по курсу «закрытия». Амортизационные затраты пересчитываются по такому же курсу, как и соответствующие активы, по которым начислена амортизация. Прочие расходы и доходы переводятся по курсам, которые действовали на дату осуществления соответствующих операций, или по средним курсам.

Временной метод имеет много общего с монетарно-немонетарным, поскольку предусматривает пересчет монетарных статей, таких как денежные средства, дебиторская и кредиторская задолженность по курсу «закрытия», а немонетарных статей, оцененных по исторической стоимости, - по историческому курсу. В то же время основным отличием является то, что по временному методу немонетарные активы, оцененные по текущей стоимости, должны пересчитываться по курсу «закрытия».

Следует отметить, что использование любого из рассмотренных выше методов валютного пересчета приводит к получению разных значений курсовых разниц. Это обусловлено тем, что в основу этих методов положены разные предположения относительно того, на какие виды активов и обязательств, выраженных в иностранных валютах, влияют изменения валютных курсов, а на какие - нет.

Ни один из рассмотренных методов валютного пересчета финансовой отчетности не является совершенным и имеет определенные недостатки.

Так, текуще-нетекущий и монетарно-немонетар-ный методы имеют одинаковые недостатки.

Во-первых, оба метода основываются на классификации объектов учета по определенным критериям. Вместе с тем остается необоснованным вопрос, почему именно такое деление статей финансовой отчетности может определять, какой курс применять при пересчете, ведь валютный пересчет связан с оценкой, а не с классификацией. Характеристика активов и обязательств, которые определяют их классификацию в финансовой отчетности, не обязательно должны подходить для выбора соответствующих курсов для валютной трансляции.

Во-вторых, при монетарно-немонетарном методе валютный пересчет немонетарных статей баланса по историческому курсу будет иметь смысл только в том случае, если они отражены в балансе по исторической стоимости, а не по справедливой.

Времениой метод положен в основу американского стандарта SFAS 8 «Учет трансляции валютных операций и финансовой отчетности, выраженной в иностранной валюте. Этот стандарт обязывал осуществлять валютную трансляцию финансовой отчетности только по временному методу. При этом курсовые разницы нужно было немедленно признавать как прибыли или убытки того периода, в котором они возникали. Отсрочка курсовых разниц запрещалась.

Среди приверженцев метода курса «закрытия» был Британский Комитет по стандартам бухгалтерского учета, который в 1977 г. издал проект Положения №21. В этом документе обращалось внимание на два преимущества метода:

o его эффективность в случае, если долгосрочные активы, размещенные за границей, финансируются займами в иностранной валюте; тогда прибыли и убытки от изменений валютных курсов компенсируются одни другими;

o его применение позволяет сохранить начальные взаимосвязи между перечисленными элементами финансовой отчетности заграничной хозяйственной единицы.

В 1981 г. Американский Совет по стандартам финансового учета издал новый стандарт SFAS 52 «Валютная трансляция», трактуемый как валюта основной экономической среды, в которой предприятие осуществляет свою деятельность.

Роль функциональной валюты могут выполнять валюта страны, в которой размещено заграничное предприятие, валюта отчетности материнской компании или третья валюта. Вместе с тем функциональной валютой не может быть валюта страны с гиперинфляционной экономикой, под которой понимают страну, где кумулятивный темп инфляции в течение трех лет приближается до 100% или превышает этот уровень. При таких обстоятельствах функциональной валютой может быть вбрана валюта материнской компании.

В большинстве случаев функциональной валютой является валюта экономической среды, в которой заграничная хозяйственная единица генерирует и увеличивает денежные средства. В приложении к SFAS 52 приведено руководство по выбору функциональной валюты.

Выбор функциональной валюты непосредственно определяет метод трансляции, который следует применять для пересчета финансовой отчетности заграничной хозяйственной единицы в валюту отчетности.

При пересчете финансовой отчетности заграничной хозяйственной единицы из функциональной валюты в валюту отчетности возникают курсовые (трансляционные) разницы. В соответствии с SFAS 52 такие курсовые разницы не включаются в чистую прибыль предприятия, а аккумулируются и отражаются как отдельный компонент собственного капитала. На дату продажи или завершения ликвидации инвестиции в заграничное предприятие кумулятивная сумма курсовых разниц, которая относилась к этому предприятию и учитывалась как отдельный компонент капитала, должна быть списана с капитала и признана в составе прибылей или убытков от продажи (ликвидации) инвестиции в том отчетном периоде, когда была осуществлена продажа (ликвидация).

В июле 1983 г. Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета опубликовал МСБУ 21 «Учет влияния изменений валютных курсов». В соответствии с этим стандартом метод, который применялся для валютного пересчета финансовых отчетов, зависел от средства финансировання и функционирования заграничной хозяйственной единицы относительно отчитывающегося предприятия. Стандарт классифицировал заграничные хозяйственные единицы на два типа:

o являющиеся составной частью деятельности отчитывающегося предприятия

o деятельность которых не является составной частью деятельности отчитывающегося предприятия.

В стандарте приводились признаки, по которым заграничная хозяйственная единица классифицировалось как заграничное предприятие. Валютный пересчет финансовых отчетов заграничных хозяйственных единиц, являющихся состаной частью деятельности предприятия, которое отчитывается, должен был осуществляться по временному методу, а заграничных предприятий - по методу курса «закрытия».

Согласно п. 39 МСБУ 21 статьи баланса и отчета о финансовых результатах предприятия, функциональная валюта которого не является валютой страны с гиперинфляционной экономикой, следует пересчитывать в валюту отчетности с применением таких процедур:

• все активы и обязательства пересчитываются по курсу «закрытия» на дату составления баланса.. Сюда также включается любой гудвилл, который возникает вследствие приобретения заграничного предприятия, и любые корректировки справедливой стоимости к балансовой стоимости активов и обязательств, возникающих вследствие приобретения заграничного предприятия; они рассматриваются как часть активов и обязательств заграничного предприятия;

• статьи доходов и расходов отчета о финансовых результатах переводятся по валютным курсам на дату операций;

• все окончательные курсовые разницы признаются как отдельный компонент собственного капитала.

На дату выбытия заграничного предприятия кумулятивная сумма курсовых разниц, которые были отсрочены и относились к этому заграничному предприятию, должны признаваться как прибыли или убытки в одном и том же отчетном периоде, в котором признается прибыль или убыток от выбытия.

Если функциональной валютой заграничной хозяйственной единицы является валюта страны с гиперинфляционной экономикой, то все статьи баланса и отчета о финансовых результатах, включая данные за предыдущий период, необходимо пересчитывать по курсу «закрытия» на последнюю дату баланса.

В конце статьи можно сказать, что:

1. Требования американского стандарта SFAS 52 «Валютная трансляция» относительно пересчета финансовой отчетности заграничных хозяйственных единиц основываются на «подходе функциональной валюты». По этому стандарту можно использовать два метода валютного пересчета - методы курса «закрытия» и временной. При этом доминирующим является метод курса «закрытия», а временной метод используется лишь в редких случаях.

2. В МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов», пересмотренному в декабре 2003 г., изъята классификация заграничных хозяйственных единиц на заграничные хозяйственные единицы, являющиеся составной частью деятельности предприятия, которое отчитывается, и заграничные предприятия. Новые требования МСБУ 21 также построены на «подходе функциональной валюты» и обязывают осуществлять пересчет финансовой отчетности заграничных хозяйственных единиц из функциональной валюты в валюту представления по методу курса «закрытия».

3. В П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» предусмотрено использование для валютного пересчета финансовой отчетности заграничных хозяйственных единиц метода курса «закрытия» и временного метода, а Инструкцией о порядке составления и обнародования финансовой отчетности

банков Украины - лишь метода курса «закрытия».

4. Вопросы, связанные с влиянием валютных курсов на финансовую отчетность, нельзя считать полностью решенными. Об этом свидетельствуют недостатки, которые присущи методам валютного пересчета, а также расхождения во взглядах зарубежных научных работников и практиков относительно целесообразности применения того или иного метода.

5. Существующие на сегодня отличия между требованиями отечественных нормативных актов и МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» требуют проведения дальнейших исследований вопросов, связанных с валютным пересчетом, с целью научного обоснования целесообразности внесения изменений в П(С)БУ 21.

Литература:

1. readbookz.com

2. www.lib.com.ua

3. allbooks.in.ua

4. biblioteka.cc

5. www.studentbooks.com.ua