Аппакова Г.Н.
доктор РhD, доцент, Новый экономический
университет имени Т.Рыскулова
Иманкулова Ш.А.
к.э.н., доцент, Новый экономический университет имени Т.Рыскулова
перспективы развития учета финансовых
обязательств государственного учреждения
В государственных учреждениях финансовое
обязательство (financial
liability) - это обязательство, обусловленное договором по передаче
денежных средств или иных финансовых активов другому предприятию; по обмену
финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой организацией на
условиях, потенциально невыгодных для учреждения; также договором, расчет по
которому будет или может быть осуществлен путем поставки собственных долевых
инструментов. В Республике Казахстан учет указанных обязательств ведется
согласно Правил ведения бухгалтерского учета в государственных учреждениях[1] и
в соответствии с МСФО для общественного сектора (МСФООС) 28 «Финансовые
инструменты: представление информации»; МСФООС 29 «Финансовые инструменты:
признание и оценка», МСФООС «Финансовые инструменты: раскрытие информации».
Финансовые обязательства классифицируются по срокам погашения (на краткосрочные
и долгосрочные); по назначению (на банковские и прочие займы).
Учет
рассматриваемых обязательств регулируется также МСФООС 5 «Затраты по займам»,
согласно которому государственному учреждению разрешено
капитализировать затраты по займам, понесенные в связи с привлечением средств
на финансирование приобретения определенных активов[2]. Затраты по займам включают в себя:
-процент по
банковским овердрафтам и краткосрочным и долгосрочным ссудам;
-амортизацию скидок
и премий, связанных со ссудами;
-амортизацию
дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;
-финансовые затраты
в отношении финансовой аренды, признанной в соответствии с МСФООС«Аренда»
-курсовые разницы,
возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они
считаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Для учета операций с финансовыми обязательствами
предназначены в Плане счетов государственных учреждений следующие счета: 3010
«Краткосрочные займы полученные»; 3020 «Прочие краткосрочные финансовые
обязательства»; 4010 «Долгосрочные займы полученные»; 4020 «Прочие долгосрочные
финансовые обязательства» (рис.1).
Рис 1.
Организация синтетического учета финансовых обязательств государственных
учреждений
При первоначальном признании займы предоставленные
признаются по справедливой стоимости, плюс затраты по сделке, прямо связанные с
данной сделкой. Справедливая стоимость займов предоставленных оценивается как
приведенная (дисконтированная) стоимость ожидаемых в будущем потоков денежных
средств, дисконтированных по рыночной ставке процента. Затраты по сделке
представляют собой только те затраты, которые непосредственно связаны с
предоставлением займа, то есть те дополнительные затраты, которые не были бы
понесены, если бы соответствующий займ не был предоставлен. Выдача займа
отражается записью по дебету счета 1110 «Краткосрочные займы предоставленные»,
2110 «Долгосрочные займы предоставленные» и кредиту соответствующего субсчета
счета 3220 «Краткосрочная кредиторская задолженность по ведомственным расчетам».
Разница между фактической стоимостью (суммой
предоставленных денежных средств) и дисконтированной стоимостью денежных сумм
по рыночной процентной ставке (справедливой стоимостью инструмента) признается
в качестве финансового результата, если только она не отвечает установленным
требованиям для ее признания в качестве актива или обязательства (на счете 5210 «Финансовый результат отчетного года»).
После первоначального признания займы
предоставленные учитываются по амортизированной стоимости с применением метода
эффективной ставки процента[3, С.284]. Эффективная
процентная ставка рассчитывается в момент предоставления займа и применяется к
ее начальной балансовой стоимости за каждый период для расчета вознаграждения к
получению, которое является доходом бюджета.
Займы предоставленные, которые не имеют
фиксированного срока погашения и которые предусматривают либо фиксированную,
либо переменную, основанную на рыночных ставках, ставку процента, следует
оценивать по фактической стоимости. Погашение сумм основного долга по займам
предоставленным отражается по дебету субсчета 3133 «Краткосрочная кредиторская
задолженность перед бюджетом по прочим операциям» и кредиту счета 1110
«Краткосрочные займы предоставленные», 2110 «Долгосрочные займы
предоставленные».
Доходы по вознаграждениям признаются в том
периоде, в котором они возникли, даже если выплата соответствующей суммы
откладывается.
Начисление вознаграждения по займам
предоставленным отражается по дебету счета 1250 «Краткосрочные вознаграждения к
получению» и кредиту счета 6210 «Доходы по вознаграждениям», и одновременно:
дебет счета 7120 «Расходы по расчетам с бюджетом» и кредит субсчета 3133
«Краткосрочная кредиторская задолженность перед бюджетом по прочим операциям».
При оплате заемщиком вознаграждения в бюджет
администратор бюджетных программ осуществляет запись: дебет субсчета 3133
«Краткосрочная кредиторская задолженность перед бюджетом по прочим операциям» и
кредит счета 1250 «Краткосрочные вознаграждения к получению».
На каждую отчетную дату администратор бюджетных
программ оценивает наличие объективных признаков обесценения займов
предоставленных. При наличии объективных признаков обесценения займов величина
убытка определяется как разность между балансовой стоимостью актива и
дисконтированной стоимостью предполагаемых будущих потоков денежных средств (за
исключением еще не понесенных будущих кредитных убытков), рассчитанной по
исходной для данного займа эффективной ставке процента (то есть ставки
процента, рассчитанной при первоначальном признании). Обесценение займов
предоставленных отражается записью: дебет счета 7440 «Расходы от обесценения
активов» и кредит счета 1130 «Резерв на обесценение краткосрочных финансовых
инвестиций» и 2130 «Резерв на обесценение долгосрочных финансовых инвестиций».
Прекращение признания выданных займов в
финансовой отчетности осуществляется в момент: полного исполнения обязательств
заемщика; признания займа безнадежным (в соответствии с действующим
законодательством Республики Казахстан в сфере бухгалтерского учета и
финансовой отчетности государственных учреждений).
Финансовые обязательства, при первоначальном
признании не учитываемые по справедливой стоимости с признанием на финансовый
результат, при первоначальном признании отражаются по справедливой стоимости
плюс затраты по сделке напрямую связанные с их приобретением или выпуском[4, С.167].
Справедливая стоимость займов полученных рассчитывается как дисконтированная
стоимость ожидаемых в будущем потоков денежных средств, дисконтированных по
рыночной ставке процента.
Проценты, дивиденды, убытки и прибыли,
относящиеся к финансовому инструменту или его компоненту, классифицированному
как финансовое обязательство, отражаются как доходы или расходы на счете
финансовый результат. Прекращение признания представляет собой списание ранее
признанного финансового обязательства с учета государственного учреждения.
Государственное учреждение списывает финансовое обязательство (или часть
финансового обязательства) с учета тогда, когда оно погашено, то есть когда
указанное в договоре обязательство исполнено, аннулировано или срок его
действия истек.
Займы полученные отражаются записью: дебет
соответствующего субсчета счета денежных средств Плана счетов для
государственных учреждений и кредит счета 3010 «Краткосрочные займы
полученные», 4010 «Долгосрочные займы полученные».
Государственное учреждение отражает начисление
вознаграждения по
займам полученным по дебету счета 7310 «Расходы
по вознаграждениям» и кредиту счета 3250 «Краткосрочные вознаграждения к
выплате». При оплате вознаграждения осуществляется запись: дебет счета 3250
«Краткосрочные вознаграждения к выплате» и кредит соответствующего субсчета
счета денежных средств Плана счетов. Погашение сумм основного долга по займам
полученным отражается по дебету счета 3010 «Краткосрочные займы полученные»,
4010 «Долгосрочные займы полученные» и кредиту субсчета счета подраздела
«Денежные средства и их эквиваленты» Плана счетов. Аналитический учет финансовых инвестиций и
финансовых обязательств ведется в учетных регистрах по каждому виду на
карточках форма 292-а Альбома
форм и в книге форма
292 Альбома форм.
Литература
1. Правила
ведения бухгалтерского учета в государственных учреждениях (с изменениями
и дополнениями по состоянию на 28.12.2015 года № 695).
2. Справочник по
МСФООС том 1. https://uchet.kz/ standarts/ msfo/ msfoos.php
3. Гетьман В.Г. Финансовый учет. М., Финансы и статистика, 2012.
4. Миржакыпова С.Т.,
Аппакова Г.Н., Иманкулова Ш.А., Бекова Р Основы бухгалтерского учета по МСФО-
Алматы. Издательство «Экономика».2009.