Экономические науки/7. Учет и аудит

К.е.н. Ілляшенко О.В.

Інститут хімічних технологій Східноукраїнського національного університету імені Володимира Даля (м. Рубіжне), Україна

Земля, як окремий об’єкт бухгалтерського обліку

Вивчаючи складну систему лізингових операцій, слід зазначити, що застосування лізингу на етапі створення основних засобів нерухомого призначення має рад особливостей, перш за все, пов’язаних з прив’язкою об’єкта будівництва до земельної ділянки. Така особливість, безумовно, потребує наявності додаткової інформації або у відповідному стандарті бухгалтерського обліку 14 «Оренда» [1], або в інших нормативних актах, які регулюють лізингову діяльність.

Значення основних засобів у суспільному виробництві визначається тим, яке місце займають знаряддя праці в розвитку продуктивних сил і виробничих відносин. У бухгалтерському обліку земля відображається як окремий об’єкт основних засобів на передбаченому для цього спеціальному субрахунку 101 «Земельні ділянки». Проте відзначимо, що дане відображення починається з моменту отримання державного акта на землю. До цього всі витрати, пов’язані з придбанням землі і отриманням всіх прав на неї, враховуються на субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів». Як і в податковому обліку, в бухгалтерському обліку вартість землі не підлягає амортизації.

Якщо в майбутньому власник будівлі здійснюватиме продаж об’єкта нерухомого майна із землею або його передачу на умовах лізингу під цим об’єктом разом або окремо, такий платник податку зобов’язаний в обліку відобразити окремий продаж об’єкта нерухомого майна і землі.

У разі, коли об’єкт нерухомого майна (нерухомості) утримується платником податку разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом, або є необхідною умовою для забезпечення функціонального використання такого об’єкта нерухомості відповідно до норм, визначених законодавством, амортизації підлягає сукупна вартість такого основного фонду і такої землі.

Таким чином, якщо здійснюється операція з постачання (продажу, передачі) земельної ділянки, яка знаходиться під об’єктом нерухомості, як окремого об’єкта, то така операція по відчуженню звільняється від оподаткування податком на додану вартість (за умови відображення в обліку такої ділянки як окремого об’єкта). У випадку, коли здійснюються операції по постачанню (продажу, передачі) об’єкта нерухомості разом із землею, яка знаходиться під таким об’єктом і включається в його вартість (і підлягає амортизації), то такі операції підлягають оподаткуванню податком на додану вартість на загальних підставах.

Придбані земельні ділянки зараховуються на баланс за загальними правилами для визначення первинної вартості. При формуванні такої вартості враховуються витрати, сплачені постачальникам активів, реєстраційні збори, державне мито і аналогічні платежі, сплачені у зв’язку з переходом права власності, інші витрати, пов’язані з доведенням об’єкта основних засобів до стану, в якому він придатний для експлуатації в запланованих цілях (п. 8 П(С)БО 7 «Основні засоби») [2]. Для цілей бухгалтерського обліку пп. 5.1.1 П(С)БО 7 «Основні засоби» земля класифікована як земельні ділянки, а в плані рахунків для земельних ділянок відведено однойменний субрахунок 101 «Земельні ділянки».

Оскільки земельні ділянки не є об’єктом для нарахування амортизації, їх вартість з часом не змінюється (окрім випадків переоцінки). Провести переоцінку підприємство може в тому випадку, якщо залишкова вартість об’єкта основних засобів значно відрізняється від його справедливої вартості (п. 16 П(С)БО 7 «Основні засоби»).

При цьому переоцінка основних засобів тієї групи, об’єкти якої переоцінювалися, надалі повинна проводитися з тією ж періодичністю, щоб залишкова вартість таких об’єктів істотно не відрізнялася від їх справедливої вартості. Періодичність проведення переоцінок об’єктів основних засобів в П(С)БО 7 «Основних засобів» не вказана. Для обґрунтування періодичності переоцінок можна скористатися Міжнародним стандартом бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби» [4], в п. 29 якого вказано, що «переоцінки повинні проводитися достатньо регулярно, щоб балансова вартість істотно не відрізнялася від справедливої вартості на дату оцінки», а в п. 32 – що «частота проведення переоцінок залежить від зміни в справедливій вартості основних засобів. Справедлива вартість деяких категорій основних засобів може коливатися значним чином, тому вони вимагають щорічної переоцінки. Такі часті переоцінки не потрібні для основних засобів з незначними змінами справедливій вартості, дані основні засоби можуть переоцінюватися кожні 3–5 років».

Під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути проведений обмін активу на грошові кошти або погашено зобов’язання, за умови, що операція проводиться між обізнаними, незалежними і зацікавленими сторонами ( п. 4 П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств») [3]. Слід зазначити, що до справедливої вартості може бути прирівняна експертна грошова оцінка, яка проводиться, зокрема, і для визначення вартості земельної ділянки за даними бухгалтерського обліку.

Балансова вартість земельної ділянки – це первинна (або переоцінена) вартість активу на дату складання балансу. Показники балансової вартості активів використовуються для інформування зацікавлених осіб про майновий стан підприємства, а також в кредитно-фінансових і страхових операціях. Експертна грошова оцінка є можливою ринковою ціною, за якою земельна ділянка може бути будь-яким чином відчужена на дату оцінки, або інший вид вартості об’єкта, вживаний для цілей застави, страхування, бухгалтерського обліку. Іншими словами, експертна оцінка – це мінімальна ціна або вартість, за якою ділянка може бути відчужена або оцінена при настанні обставин або при проведенні операцій. В інших випадках визначення ціни операції є прерогативою її сторін.

Таким чином, земля як невід’ємна частина будівлі, яку неможливо відокремити від будівлі, повинна особливим чином враховуватися при здійсненні лізингових операцій.

Проте слід враховувати, що земля звичайно має невизначений термін економічного використання, тому, якщо передача права власності орендарю в кінці терміну оренди не очікується, це означає, що орендар реально не несе всіх ризиків та не отримує винагород, пов’язаних із володінням землею.

Отже, таку оренду слід розглядати як операційну, а внесок, сплачений за таке володіння, – як сплачену авансом орендну плату, що амортизується протягом терміну оренди відповідно до характеру забезпечення вигід для орендаря.

Якщо оренда охоплює землю та будівлі, мінімальні орендні платежі слід розподілити між ними пропорційно справедливій вартості об’єктів оренди. Це обумовлено тим, що земля звичайно є об’єктом операційної оренди, а оренда будівлі може бути класифікована як операційна або як фінансова оренда.

Класифікація оренди здійснюється на її початку та ґрунтується на спільній для обох сторін угоді. У зв’язку із цим доцільно, щоб орендар і орендодавець використовували узгоджені визначення.

Якщо в будь-який момент орендар та орендодавець вирішили змінити положення орендної угоди (за винятком рішення щодо відновлення оренди), що приведе до іншої класифікації оренди, переглянута угода вважається новою протягом терміну її дії (за умови, що змінені положення набрали чинності на початку терміну оренди).

Проте зміна оцінок (терміну економічної експлуатації, ліквідаційної вартості майна тощо) або обставин (наприклад, невиконання зобов’язань орендарем) не є підставою для перегляду класифікації оренди з метою її відображення в обліку.

Отже, з одного боку, вартісна оцінка земельної ділянки пов’язана з будівництвом об’єктів на її території, а з іншого - вартість будівлі зростає або зменшується залежно від розташування земельної ділянки. Таким чином, лізинг будівлі не може буди відокремленим від земельної ділянки, на якій вона розміщується.

Вартість будівлі при визначенні лізингових платежів розраховується згідно з методикою, запропонованою у П(С)БО 14 «Оренда». Що стосується земельної ділянки, то її вартість не може бути визначена за методикою, наведеною у даному стандарті.

Процес використання земель, їх господарське розташування, ринковий оборот несуть в собі значний економічний зміст, який є основою формування вартісних характеристик земельних ділянок та інших об’єктів нерухомості, нерозривно пов’язаних із землею.

Використання земельної ділянки передбачається якнайкращим, найбільш ефективним способом, і оцінка його може проводитися на основі техніки залишку.

Таким чином, вартість землі повинна відображати її поточну цінність з погляду отримання майбутнього доходу. У разі комерційного використання доходи земельної ділянки залежать від очікуваної величини орендної плати з вирахуванням витрат на освоєння і експлуатацію ділянки.

Враховуючи специфіку лізингових операцій з нерухомістю, які неможливі без участі такого об’єкта, як земля, та їх взаємних протилежностей при використанні інвестиційного механізму, можна говорити про наявність нового об’єкта. Цей об’єкт, безумовно, має ознаки інвестиції, так як згідно з Законом України «Про інвестиційну діяльність» під інвестиціями розуміють всі види майнових та інтелектуальних цінностей, які вкладаються в об’єкти підприємницької та інших видів діяльності, в результаті якої створюється прибуток (доход) або досягається соціальний ефект. При цьому такими цінностями може бути рухоме та нерухоме майно (будинки, споруди, устаткування та інші матеріальні цінності). У той же час, згідно з нормами Національного стандарту № 1 «Загальні засади оцінки майна і майнових прав», під нерухомим майном (нерухомістю) розуміють земельну ділянку без поліпшень або земельну ділянку з поліпшенням, які з нею нерозривно пов’язані: будівлі, споруди, їх частини, а також інше майно, що згідно із законодавством належить до нерухомого майна. Однакове тлумачення має і дефініція «об’єкт нерухомості» згідно з нормами Закону України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обмежень», а саме під об’єктом нерухомого майна (нерухоме майно, нерухомість) розуміють земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці (будівля, споруда тощо), переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.

Отже, будівля чи споруда, побудована на земельній ділянці, має ознаки інвестиції і нерухомості водночас. Таким чином, для цілей бухгалтерського обліку необхідно ідентифікувати цей об’єкт як інвестиційну нерухомість. Подальші операції з лізингу таких об’єктів мають обліковуватися сумісно до моменту їх реорганізації або ліквідації.

Література

1. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда» // «Национальные стандарты бухгалтерского учета»: Спец выпуск. – Днепропетровск: Балансклуб. – 2000. – № 4. – С. 56 – 61.

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України № 92 від 27.04.2000 р. [Ел. ресурс]. – режим доступу: < http://zakon1.rada.gov.ua/ >

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об’єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.1999 № 163 [Ел. ресурс]. – режим доступу: < http://zakon1.rada.gov.ua/ >

4. Соловьева О.В. Зарубежные стандарты учета и отчетности. Учебное пособие. – М.: “Аналитика – Пресс”, 1998. – 288 с.