К.е.н., доцент Скорба О.А.

ДВНЗ «Українська академія банківської справи НБУ»

ОРГАНІЗАЦІЯ ПРОВЕДЕННЯ АУДИТУ ВИРОБНИЧИХ ЗАПАСІВ

Статтю присвячено порядку організації і методики проведення аудиту виробничих запасів суб’єкта господарювання.

Ключові слова: запаси, товарно-матеріальні цінності,виробничі запаси, аудит виробничих запасів.

Вступ. Необхідною умовою здійснення процесу виробництва будь-кого суб’єкта господарювання є наявність в необхідній кількості та асортиментові виробничих запасів.

Принципи організації бухгалтерського обліку запасів і розкриття у фінансовій звітності висвітлено у П(С)БО № 9 «Запаси». У відповідності до положення, запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їхня вартість може бути достовірно визначена.

З метою забезпечення ефективності обліку, виробничі запаси поділяються на відповідні класифікаційні групи.

Як правило, у суб’єкта господарювання обсяг операцій із запасами досить великий, а процес перевірки є трудомістким.

Аналіз досліджень і публікацій. Питанням аудиту запасів суб’єктів господарювання присвячені роботи відомих авторів: Адамса Р. [1],  Аренса Е.А. [2],  Білухи М.Т. [3], Усача Б.Ф. [6], Утенкової К.О. [7]. Роботи науковців присвячені як загальним так і конкретним питанням операційного аудиту за напрямками. Що ж стосується існуючого світового досвіду аудиту, то він є вагомим, але не може застосовуватися без адаптації до існуючих умов господарювання в Україні, що обумовлює вибір напрямку та актуальність дослідження.

Постановка задачі. Метою дослідження є розкриття сутності організації проведення аудиту запасів суб’єкта господарювання.

Результати. Відповідно до МСА 200 «Ціль і основні принципи аудиту фінансової звітності» полягає у висловленні аудитором незалежної думки щодо правильності відображення у звітності підприємства інформації про виробничі запаси.

Основні принципи формування в бухгалтерському обліку запасів висвітлено у П(С)БО 9 «Запаси». Запаси — активи, які утримуються для подальшого продажу за умов звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу продукту виробництва; утримуються для споживання під час виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.

Запаси визнаються активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов'язані з їх використанням, та їх вартість може бути достовірно визначена.

Для цілей бухгалтерського обліку запаси включають:

· сировину, основні й допоміжні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, що призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва й адміністративних потреб;

· незавершене виробництво у вигляді не закінчених обробкою і складанням деталей, вузлів, виробів та незакінчених технологічних процесів. Незавершене виробництво на підприємствах, що виконують роботи та надають послуги, складається з витрат на виконання незакінчених робіт (послуг), за якими підприємством ще не визнано доходу;

· готову продукцію, що виготовлена на підприємстві, призначена для продажу і відповідає технічним та якісним характеристикам, передбаченим договором або іншим нормативно-правовим актом;

· товари у вигляді матеріальних цінностей, що придбані (отримані) та утримуються підприємством з метою подальшого продажу;

· малоцінні та швидкозношувані предмети, що використовуються протягом не більше одного року або нормального операційного циклу, якщо він більший за один рік;

· молодняк тварин і тварини на відгодівлі, продукцію сільського і лісового господарства.

Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група (вид).

Метою аудиту запасів є одержання належних і достатніх аудиторських доказів про відповідність обліку законодавчим і нормативним вимогам, а інформація про них у фінансовій і податковій звітності є достовірною в усіх суттєвих аспектах.

Виходячи з мети, основними завданнями аудиту запасів є перевірка наступних питань:

· реальність існування запасів;

· права власності на запаси;

· правильність їх визнання й оцінки;

· правильність і повнота документального оформлення надходження, вибуття та використання запасів;

· достовірність аналітичного і синтетичного обліку запасів;

· забезпечення якісного збереження запасів на всіх ділянках виробництва;

· правильність формування норм використання виробничих запасів;

· дотримання встановлених норм витрат і норм наявності виробничих запасів;

· правильність та достовірність подання інформації про запаси у фінансовій звітності.

Здійснюючи проведення аудиту запасів аудитор діє в наступному напрямку:

· одержання бухгалтерських документів від замовника;

· ознайомлення з організацією складського та бухгалтерського обліку запасів;

· перевірка первинних документів з надходження запасів та його відображення в регістрах аналітичного і синтетичного обліку;

· перевірка формування фактичної собівартості запасів та їх оцінки;

· перевірка використання запасів у виробництві, на інші потреби та відображення цих операцій в обліку;

· перевірка операцій з реалізації запасів;

· перевірка документів з інвентаризації запасів та відображення її результатів в обліку;

· перевірка визначення оцінки запасів на дату балансу;

· перевірка правильності відображення в обліку податку на додану вартість при придбанні та реалізації запасів;

· перевірка документів аналітичного, синтетичного обліку, Головної книги і фінансової звітності на відповідність та достовірність інформації про запаси.

Відповідно об'єктами аудиту запасів є: групи запасів, кількісне та якісне приймання запасів від постачальників, а також при внутрішньому переміщенні між підрозділами підприємства, матеріально відповідальними особами, складами та виробництвом.

У відповідності зі стратегією яка розробляється у відповідності до МСА 300 «Планування». На підготовчій стадії аудитором оцінюється система внутрішнього контролю суб’єкта господарювання. Тестування системи внутрішнього контролю (Табл.1) [Аудит Утенкова].

Провівши оцінку системи внутрішнього контролю суб’єкта господарювання, аудитор переходить до складання плану проведення аудиту, в якому зазначається перелік аудиторських процедур, виконавець процедур і період перевірки.

Таблиця 1

Тест внутрішнього контролю виробничих запасів

№ з/п	Зміст	Варіанти відповіді			При-мітки
		Ні	Так	Інформація відсутня
1	2	3	4	5	6
1.	Чи відповідає зберігання запасів встановленим вимогам
2.	Чи закріплені запаси, що знаходяться на складі і в експлуатації, за особами, відповідальними за їх зберігання і використання
3.	Чи наявні договори про повну матеріальну відповідальність з працівниками, які безпосередньо пов’язані із зберіганням, обробкою, продажем (відпуском), перевезенням або застосуванням у процесі виробництва переданих йому запасів
4.	Чи ведеться облік у розрізі підзвітних осіб
5.	Чи обмежено доступ до інформації про запаси в електронному вигляді
6.	Чи належним чином проводиться інвентаризація запасів
7.	Чи правильно відображається в обліку результат інвентаризації
8.	Чи невикористані частини інвентаризаційних описів прокреслюються знаком Z
9.	Чи були у звітному періоді факти крадіжки та псування запасів
10.	Чи списувався за нормами природний убуток запасів
11.	Чи ліквідувались у звітному періоді запаси
12.	Чи оприбутковували зайві матеріальні цінності, виявлені в результаті інвентаризації
13.	Чи списувались неліквідні та зайві матеріальні цінності, виявлені в результаті інвентаризації
14.	Чи проводяться раптові інвентаризації окремих видів запасів
15.	Чи проводиться звірка даних регістрів бухгалтерського обліку з даними Головної книги
16.	Чи здійснюється звірка за відпуском запасів на підставі лімітно-забірних карт з документами на витрачання
17.	Чи проводиться контроль за фактами списань від псування та знищення запасів
18.	Чи проводиться контроль за точністю підрахунку первинних документів

Здійснивши оцінку внутрішнього контролю суб’єкта господарювання, аудитор переходить до планування аудиту, результатом чого є складання плану аудиту (Табл.2)

Таблиця 2

План проведення аудиту виробничих запасів

№ з/п	Перелік аудиторських процедур	Виконавець	Період перевірки	Період, що перевіряється
1.	Звірка залишків товарно-матеріальних цінностей за даними головної книги з залишками в облікових регістрах	Марченко О.А.	05.01.2012 р.	01.01.2011-31.12.2011
2.	Перевірка наявності договорів про повну матеріальну відповідальність	Марков М.І.	05.01.2012 р.	01.01.2011-31.12.2011
3.	Перевірка відповідності прибуткових та видаткових накладних записам в журналі реєстрації	Марченко О.А.	08.01.2012 р.	01.01.2011-31.12.2011
…
25.	Формулювання висновків за результатами аудиту	Марков М.І.	20.01.2012 р.	01.01.2011-31.12.2011

Загальний алгоритм проведення аудиту запасів можна представити на рис. 1.

Перевірка правильності оцінки

Перевірка складського обліку

Перевірка складського господарства

Перевірка списання	Перевірка правильності оприбуткування

	Перевірка даних в Головній книзі	Перевірка звітності суб’єкта господарювання

Рис. 1. Алгоритм проведення аудиту виробничих запасів

Програма аудиторської перевірки обліку операцій із запасами суб’єкта господарювання повинна включати дослідження стану збереження матеріальних цінностей, нормування витрат та оприбуткування, правильність оцінювання покупних матеріальних цінностей, використання запасів на виробництві, перевірка операцій з малоцінними швидкозношуваними предметами (МШП).

У процесі перевірки визначають, чи за всіма видами виробничих запасів розроблені норми запасів, чи вони переглядаються у разі зміни умов виробництва і постачання, хто несе відповідальність за стан нормування запасів. Під час аудиту виробничих запасів аналізується наявність і якість норм запасу матеріалів з урахуванням їх потреби на виробництво згідно з установленими нормами витрат, умовами постачання, розрахованим страховим запасом, при необхідності мінімізації запасів. Аналізується якість норм витрат виробничих запасів, які, зокрема, можуть складатися розрахунковим методом, з використанням карт розкрою матеріалу, іншими методами.

В процесі аудиторської перевірки, необхідно з'ясувати:

· яка первинна документація використовується на підприємстві, чи відповідає вона затвердженим формам;

· чи зберігається на підприємстві порядок оформлення довіреностей на отримання матеріалів зі складу постачальника і транспортної організації;
чи здійснюється контроль за зберіганням і використанням довіреностей та їх списанням на підприємстві;

· чи здійснюється контроль на складі та у бухгалтерії підприємства за правильністю і своєчасністю оприбуткування вантажів на підставі прибуткових документів;

· чи приймаються на тимчасове відповідальне зберігання окремі партії матеріальних запасів, які перебувають у процесі лабораторного дослідження;

· чи встановлено на підприємстві порядок оформлення відповідними документами внутрішнього переміщення матеріальних запасів;

· чи зберігається на підприємстві встановлений порядок оформлення операцій щодо відпущення матеріальних запасів на підставі договорів, накладних, товарно-транспортних накладних, податкових накладних;

· чи вжито заходів для забезпечення контролю за зберіганням матеріальних цінностей. Для цього необхідно встановити, чи призначені наказом керівника по підприємству матеріально відповідальні особи, які відповідають за зберігання матеріальних цінностей, чи укладені з ними договори про повну матеріальну відповідальність;

· чи створені умови матеріально відповідальним особам для забезпечення зберігання матеріальних запасів, чи є приміщення, де зберігаються матеріальні запаси, шафи, сейфи тощо;

· чи обладнані приміщення пожежно-охоронною сигналізацією;
чи призначена наказом керівника підприємства постійно діюча комісія для проведення перевірки зберігання і списання матеріальних запасів;

· чи проводяться на підприємстві інвентаризація і вибіркові перевірки за зберіганням матеріальних запасів, чи оформлені їх результати; яких заходів ужито до винних у разі виявлення нестачі матеріальних запасів, у якому стані перебувають ваговимірювальні прилади.

При цьому досліджується: повнота оприбуткування запасів за даними бухгалтерського обліку; їх відповідність за кількістю та якістю за даними приймальних документів і складених матеріально відповідальними особами, а також повнота оприбуткування запасів, які надійшли без супровідних документів. Закріплення матеріальної відповідальності перевіряється за даними договорів про повну матеріальну відповідальність, укладених між адміністрацією підприємства та конкретними працівниками; норми витрат сировини і матеріалів на виробництво та їх дотримання. Перевіряється обґрунтованість затвердження норм та їх застосування в лімітно-забірних картках і відомостях на витрачання матеріалів; МШП, їх використання та цілісність. Перевіряється оцінювання придбаних МШП, списання їх вартості при передаванні в експлуатацію, наявність контролю за їх використанням; первинна документація з обліку запасів, яка досліджується з погляду достовірності відображених у ній господарських операцій; бухгалтерський облік та звітність. Вивчаються достовірність даних щодо залишків та руху запасів, відображених у них; примітки до фінансової звітності. Досліджується інформація про методи оцінювання запасів; балансову (облікову) вартість запасів за окремими класифікаційними групами; балансову (облікову) вартість запасів, відображених за чистою вартістю реалізації; балансову (облікову) вартість запасів, переданих для переробки, на комісію, в заставу; суму збільшення чистої вартості реалізації, за якою проведене оцінювання запасів відповідно до п. 28 П(С)БО 9. Досліджуються причини, які зумовили виникнення негативних явищ, розмір невиробничих витрат, установлюються особи, винні в заподіянні збитків; нестача цінностей та збитки, виявлені при інвентаризації, їх обґрунтованість і відповідальні особи. Узагальнюється дослідження інших об'єктів, де виявлено збитки, перевіряється, чи підтверджується її розмір даними бухгалтерського обліку та іншими зібраними доказами, наскільки правильно встановлено матеріальну відповідальність конкретних працівників і розмір її відшкодування.

Висновки. Отже запаси – це складна категорія, центральною ознакою якої для цілей управління є розуміння запасів як величини грошових коштів, вкладених в ці активи.Від ефективного управління запасами безпосередньо залежатьфінансові результати діяльності підприємства. Томуаудитору необхідно оцінити діючу систему управління запасами на підприємстві та зробити відповідні висновкита надати рекомендації щодо її оптимізації, що буде сприяти збільшеннюекономічних вигод діяльності підприємства. Для забезпечення підвищення ефективності використання систем контролю за рівнем запасів аудиторунеобхідно розробити та запропонувати систему

Література

1. Адамс, Р. Основы аудита [Текст]: Р. Адамс; Пер. с англ. – М.: Аудит: ЮНИТИ, 1995. – 398 с. – ISBN: 5-85177-011-2

2. Аренс, Е.А. Аудит [Текст] /Е.А. Аренс, Дж.К.Лоббек / Пер. с англ. – М.: Финансы и статистика, 1995. – 560 с. – ISBN: 5-279-01213-0.

3. Білуха, М.Т. Курс аудиту.[Текст] / М.Т.Білуха – К.: Вища школа: Т-во “Знання”, 1998. – 573 с. – ISBN 5-11-004719-7.

4. Волков, О.И. Экономика предприятия (фирмы) [Текст]: Учебник/ Под ред. проф. О.И. Волкова и доц. О.В. Девяткина. – 3-е изд., переаб. и доп. – М.: ИНФРА – М, 2007. – 601 с.  – ISBN 978-5-16-002990-0.

5. Пилипенко, І.І. Аудит. Застосування міжнародних стандартів аудиту в аудиторській практиці України [Текст]: Навчальний посібник. / За загальною редакцією І.І. Пилипенка. – К.: ТОВ «ІАМЦ АУ «Статус» , 2005. – 175 с.– ISBN 966-8544-03-х.

6. Усач, Б.Ф. Аудит [Текст]: Навчальний посібник / Б.Ф. Усач. – 2-ге вид., стер. – К.: Знання – Прес, 2003. –223 с. - ISBN 966-7767-81-7.

7. Утенкова, К.О. Аудит [Текст]: Навчальний посібник / К.О. Утенкова. – К.: Алерта, 2011. – 408 с. – ISBN 978-617-566-037-9.