Экономические науки / 7. Учет
и аудит
К.э.н. Касьянова С.А.
Краснодарский филиал ФГБОУ ВПО «РЭУ им. Г.В. Плеханова»
Организация и методика проведения
аудита объектов
социальной сферы
В современных рыночных условиях развития экономики достижению
высокой эффективности деятельности организации и ее экономическому росту способствует
создание комплекса мероприятий, направленных на согласование целей предприятия
и личных целей работников, стимулирующих их трудовую деятельность, через
предоставление им услуг объектами социальной сферы:
- здравоохранения;
- детскими дошкольными объектами, детскими лагерями
отдыха, санаториями (профилакториями), базами отдыха, пансионатами;
- объектами непроизводственных видов бытового
обслуживания населения (бани, сауны).
- общежитиями, гостиницами, столовыми;
- объектами образования, отдыха, физкультуры и спорта.
Наличие таких обслуживающих производств в организации
свидетельствует о наличии социальной составляющей в политике бизнеса, поскольку
она сориентирована на улучшение условий труда и отдыха работников. Проверяя
бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации, имеющей на балансе объекты
социальной сферы, аудитору следует убедиться в том, что они отвечают критериям
отнесения подразделений к обслуживающим производствам. Это необходимо потому,
что в налоговом учете услуги, предоставляемые через вышеназванные объекты
только сотрудникам организации, относятся к ее основной деятельности, и не
признаются деятельностью объектов обслуживающих производств и хозяйств. В
бухгалтерском учете услуги, оказываемые объектами обслуживающих производств, регламентируются
Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 и неважно,
кому они оказываются - только сотрудникам организации или широкому кругу
потребителей. Основными задачами аудита в области бухгалтерского учета затрат
социальной сферы является получение аудиторских доказательств в области:
– оценки состояния синтетического и аналитического
учета затрат и полноты их отражения на счете 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства»;
– обоснованности отнесения затрат к прямым и косвенным;
– правильности признания расходов в налоговом учете.
Для учета затрат по объектам социальной сферы Планом
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией
по его применению выделен счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Проверка номенклатуры затрат по статьям калькуляции осуществляется
по следующим элементам:
– прямые материальные затраты (сырье, материалы);
– покупные комплектующие;
– топливо и энергия на технологические цели;
– заработная плата рабочих;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация основных средств.
Далее проверяется номенклатура статей затрат по счету
25 «Общепроизводственные расходы»:
– расходы по содержанию аппарата управления;
– расходы по содержанию прочего управленческого
аппарата;
– амортизация оборудования, зданий, сооружений и
инвентаря;
– расходы по содержанию зданий, сооружений,
производственного оборудования;
– текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря;
– расходы по охране труда и технике безопасности;
– прочие расходы.
Также проверяется номенклатура статей затрат по счету
26 «Общехозяйственные расходы»:
– заработная плата аппарата управления организации;
– служебные командировки;
– содержание пожарной, военизированной и сторожевой
охраны;
– амортизация основных средств;
– содержание и текущий ремонт зданий, сооружений и
инвентаря общезаводского назначения;
– прочие непроизводственные расходы.
Такая
последовательность проверки затрат позволяет конкретизировать, какие из них
относятся к прямым, а какие - к косвенным, поскольку прямые затраты, связанные
непосредственно с обслуживанием объектов социальной сферы, должны отражаться по
дебету счета 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», а косвенные после предварительного
учета на счетах 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»
распределяться пропорционально экономическому показателю, установленному в
учетной политике организации. Руководство предприятия может реализовывать
услуги социальной сферы, например, детские оздоровительные (спортивные) лагеря
для решения социальных проблем своим работникам безвозмездно, либо по цене ниже
себестоимости, а также на платной основе сторонним организациям и физическим
лицам. При продаже сторонним организациям и лицам работ и услуг, выполненных
обслуживающими производствами и хозяйствами используется счет 90 «Продажи». В
данной ситуации необходимо проверить правильность расчета налог на добавленную
стоимость. В соответствии с пп. 2 п. 1
ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача на
территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для
собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через
амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль. Согласно п. 1 ст. 159
НК РФ налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг),
исчисленная исходя из цен реализации идентичных (а при их отсутствии -
однородных) товаров (аналогичных работ, услуг), действовавших в предыдущем
налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен с учетом
акцизов и без включения в них налогов. Пунктом 11 ст. 167 НК РФ моментом определения
налоговой базы при передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для
собственных нужд, признаваемой объектом налогообложения, является день
совершения указанной передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг). Таким
образом, условиями для возникновения объекта обложения НДС являются:
- передача товаров (выполнение работ, оказание услуг)
для собственных нужд;
- непризнание (неотражение) стоимости указанных
товаров (работ, услуг) в качестве расходов для целей налогообложения прибыли.
В то же время в соответствии со ст. 149 НК РФ услуги
санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций
отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей,
расположенных на территории Российской Федерации, оформленные путевками или
курсовками, являющимися бланками строгой отчетности освобождены от
налогообложения НДС. Если данный объект социальной сферы также используется в
качестве базы отдыха, операции по предоставлению услуг которой подлежат
налогообложению в общем порядке, необходимо организовать раздельный учет
облагаемых и необлагаемых (освобожденных от налогообложения) операций (п.4
ст.149 НК
РФ).
Поэтому аудитору необходимо проверить как облагаемые,
так и не облагаемые НДС операции, для чего:
1. Определить долю выручки, облагаемую НДС, как
отношение выручки от продажи облагаемых НДС услуг к общей сумме выручки от
продаж, полученной объектом социальной сферы.
2. Рассчитать долю выручки, не облагаемую НДС, как
отношение выручки от продажи необлагаемых (освобожденных от налогообложения)
услуг к общей сумме выручки от продаж, полученной объектом социальной сферы.
3. Определить сумму НДС, подлежащую налоговому вычету,
путем перемножения общей суммы НДС, уплаченной поставщикам и подрядчикам по материалам,
работам и услугам, использованным для оказания услуг, на долю выручки от
оказания услуг, облагаемых НДС.
4. Рассчитать сумму НДС, подлежащую отнесению на
затраты по оказанию услуг, путем перемножения общей суммы НДС, уплаченной поставщикам
и подрядчикам по материалам, работам и услугам, использованным для оказания
услуг, на долю выручки от оказания услуг, не облагаемых (освобожденных от
налогообложения) НДС. Далее необходимо проверить порядок отражения операций,
связанных с вычетом НДС, на счетах бухгалтерского учета - включение НДС в
состав общепроизводственных расходов в части, относящейся к необлагаемым
(освобожденным от налогообложения) услугам Дебет счета 25 Кредит счета 19. Проверяя
правильность налогообложения операций работникам и сторонним пользователям
услуг обслуживающих производств и хозяйств аудитору необходимо проверить, чтобы
в случае получения убытка его необходимо признать для целей налогообложения в
соответствии со ст. 275.1 КН РФ при соблюдении следующих условий :
1. Если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых
налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных
в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых
специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность,
связанную с использованием таких объектов.
2. Если расходы на содержание объектов
жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного
хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных
расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными
организациями, для которых эта деятельность является основной.
3. Если условия оказания услуг, выполнения работ
налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг,
выполнения работ специализированными организациями, для которых эта
деятельность является основной. Если не выполняется хотя бы одно из указанных
условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении
деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и
хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет,
и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных
видов деятельности.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая – Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ (в ред. от 29.12.2014 № 462-ФЗ). Принята Государственной Думой 16.07.1998. Одобрена Советом Федерации 17.07.1998 // Собрание законодательства Российской Федерации. – 1998. – № 31. – С. 3824, часть вторая – Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. от 29.12.2014 № 477-ФЗ). Принята Государственной Думой 19.07.2000. Одобрена Советом Федерации 26.07.2000 // Собрание законодательства Российской Федерации. – 2000. – № 32. – С. 3340.
2. Федеральный
закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ. Принят
Государственной Думой 24.12.2008. Одобрен Советом Федерации 29.12.2008 (в ред. от 01.12.2014 № 403-ФЗ) //
Российская газета. – 2008. – 31 декабря.
3. Федеральный закон Российской Федерации «О
бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (в ред. от 04.11.2014 № 344-ФЗ). Принят Государственной Думой 22.11.2011. Одобрен Советом
Федерации 29.11.2011 // Российская газета. – 2011. - 30 ноября.
4.
Положение по
бухгалтерскому учёту «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом
Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 № 33н (в ред. от 27.04.2012
№ 55н )
// Российская газета. 2001. 16 мая.