Економічні науки / Облік і аудит
Доц.
Гладких Т.В., Гладун Т.В.
Полтавський
університет економіки і торгівлі, Україна
Проблема
ідентифікації дебіторської заборгованості як об’єкта обліку у ринкових умовах
У розробку питань ідентифікації дебіторської заборгованості
як об’єкта обліку вагомий внесок зробили вітчизняні вчені: О.М. Кіяшко, В.М.
Жук, Г.Г. Кірейцев, М.М. Коцупатрий, О.М. Петрук, К.С. Сурніна, О.Є.
Федорченко, Л.В. Черненко, В.О. Шевчук та інші; зарубіжні дослідники: А.М.
Андросов, І.А. Бланк, Я.В. Соколов, М.Ф. Ван Бреда, М.Р. Метьюс, М.Х.Б. Перера,
Ж. Рішар, Е.С. Хендріксен. Дебіторська заборгованість відноситься до показників
діяльності підприємств, що характеризує стан оборотних активів, впливає на
швидкість їх обороту та визначає потребу в них. Проведені дослідження
показують, що у чинних національних стандартах бухгалтерського обліку існують
суперечності щодо інтерпретації, визнання та оцінки дебіторської
заборгованості. А тому існує потреба в дослідженні сутності дебіторської
заборгованості з врахуванням як вимог міжнародної практики, так і особливостей
розвитку вітчизняних ринкових відносин.
Метою статті є узагальнення науково-практичних підходів до
ідентифікації дебіторської заборгованості як об’єкта обліку.
Етимологія поняття «дебіторська заборгованість» бере свій
початок у VІІІ ст. [7]. Значною сходинкою у розвитку трактування дебіторської
заборгованості є внесок Е. Дегранжа і Дж. Дзаппі, які її розглядали як одну з
ключових характеристик фінансового стану підприємства. У 1926 р. С. І.
Корецький визначає зміст заборгованості, що виникає у ході господарської
діяльності так: «взаємовідносини двох осіб, що укладають угоду можна виразити
латинськими термінами: дебет (повинен) і кредит (вірить комусь, має за
кимось)».
З розвитком наукової думки та ускладненням архітектури
ринкових відносин, розуміння дебіторської заборгованості удосконалювалося, і
сучасна наука має більш широкий спектр визначень.
Кияшко О.М. визначає дебіторську заборгованість як суму
заборгованості дебіторів підприємству на певну дату, що виникла в результаті
минулих подій, яку кредитор має право вимагати відшкодувати [4].
Сурніна К.С. ідентифікує дебіторську заборгованість як
частину оборотного капіталу, а також вимоги на його отримання у вигляді
готівки, матеріальних та інших ресурсів від господарюючих суб’єктів. Тому
найбільш точна її дефініція наступна: “Дебіторська заборгованість – це майно
(матеріальні ресурси), що не оплачені контрагентами, або готівка, що вилучена з
кругообігу оборотних засобів”. Наведене визначення дає уявлення про економічну
природу дебіторської заборгованості і визначає її місце в бухгалтерському
обліку [9].
На думку, Федорченко
О.Є. дебіторську заборгованість - сума боргів юридичних і фізичних осіб
підприємству в готівковій та безготівковій формах, що виникає внаслідок
господарських операцій, які відбулися в результаті минулих подій та підлягають
погашенню у майбутньому [10].
Черненко Л.В. вважає, що дебіторська заборгованість є
правами (вимогами), що належать продавцю (постачальнику) як кредитору на
отримання боргів контрагентами, та фінансовим ресурсом, що тимчасово вилучений
з кругообігу і підлягає поверненню в майбутньому [11].
Серед зарубіжних авторів дебіторська заборгованість
трактується як така, яка виникає в процесі реалізації товарів, робіт, послуг.
Наприклад, Є. Бріхгем визначає дебіторську заборгованість як суми, очікувані до
надходження від клієнтів за вже реалізовані товари [3]. Слід визнати, що термін
«дебіторська заборгованість» у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку
дещо відрізняється за змістом від національної практики [6]. Не існує окремого
міжнародного стандарту, який комплексно регламентує питання відображення в
обліку дебіторської заборгованості. Облік дебіторської заборгованості
здійснюється відповідно до МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття
інформації», МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти:
подання» та МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», тобто
дебіторська заборгованість відноситься у міжнародній практиці до фінансових
активів. При цьому у названих міжнародних стандартах не дається чіткого
визначення поняття дебіторської заборгованості. Пунктом 9 МСБО 39 «Фінансові
інструменти: визнання та оцінка» зазначає: «позики та дебіторська
заборгованість – це непохідні фінансові активи з фіксованими платежами, які
підлягають визначенню та не мають котирування на активному ринку». Таке
тлумачення поняття дебіторської заборгованості є ширшим порівняно з
тлумаченнями наведеними у національних стандартах.
За міжнародним досвідом ведення бухгалтерського обліку
принциповим є поділ на Аccounts Receivable та Receivables. Дебіторська
заборгованість або дебітори (Аccounts Receivable) – суми, що мають надійти від
покупців та відображені в бухгалтерських книгах підприємства, але не
підтверджені векселями, траттами або акцептами, тобто сукупна сума, що має бути
виплачена дебіторами.
Розстрочена дебіторська заборгованість (Receivables) –
вимоги до третіх осіб на отримання в майбутньому грошей, товарів, послуг. Така
дебіторська заборгованість включає рахунки на отримання заборгованості від
покупців, яким надано розстрочку, заборгованість за векселями, заборгованість
службовців, заборгованість страхових компаній по усуненню майнових
збитків. Така дебіторська
заборгованість стає частиною поточних активів, якщо пред’явлені позови
погашаються на дату звіту або протягом 12 місяців після звітного періоду
відповідно стандартній практиці бухгалтерського обліку.
Проблема визнання дебіторської заборгованості за кордоном
пов’язана із застосуванням гнучкої системи численних знижок. Знижки, що
надаються покупцю, поділяються на дві великі групи: 1) торгові знижки – це
відсоткові знижки від базової ціни; 2) знижки за оплату в строк – це знижки
залежно від строку оплати. Саме останній вид знижок за оплату в строк і створює
проблему визнання дебіторської заборгованості. У зарубіжній практиці існують
два методи відображення таких знижок в бухгалтерському обліку: валовий і
чистий. Валовий метод передбачає, що знижки відображаються лише тоді, коли
здійснюється оплата, протягом періоду дії знижки. Для цього застосовується
контррахунок до рахунку «Продаж», який в кінці року відображається в Звіті про
прибутки та збитки як коригувальна стаття до загальної величини виручки від
продажу. Іншою коригувальною складовою є рахунок «Повернення товарів та
знижки», що також має дебетове сальдо та відображає інформацію про суму
повернених товарів або інших наданих знижок.
При використанні чистого методу знижка, не отримана
покупцем, визнається як «штраф», який він повинен сплатити за придбання активу
в кредит, а не за готівковий розрахунок, пізніше періоду дії знижки.
У національній практиці облік дебіторської заборгованості
чітко прив’язується до системи цивільно-правових відносин, що виникають при
цьому. Дебітор, боржник – одна із сторін цивільно-правового зобов’язання
майнового зв’язку між двома та більше особами. Тому відповідно до
енциклопедичного словника дебіторська заборгованість є сумою боргів, що
належать підприємству, організації або закладу від юридичних або фізичних осіб
в результаті господарських взаємовідносин з ними. В економічних словниках борг
характеризується як грошова сума, що взята в позику на строк на певних умовах,
що підлягає поверненню. У даному випадку, трактування боргу (зобов’язання)
майже аналогічне трактуванню кредиту.
Водночас, слід відмітити, що поняття «борг» та
«зобов’язання» мають певні відмінності. В юридичній літературі поняття
«зобов’язання» визначено наступним
чином: це правовідношення, в якому одна сторона (боржник) зобов’язана вчинити
на користь іншої сторони (кредитора) певну дію (передати майно, виконати
роботу, сплатити гроші тощо) або утриматися від певної дії, а кредитор має
право вимагати від боржника виконання його обов’язку. Зобов’язання – це
різновид цивільно-правових відносин, зміст яких включає право вимагати – і
відповідний йому обов’язок. Таким чином, зміст зобов’язання, як правило, вимоги
кредитора і обов’язки боржника – це дії або утримання від дій. Об’єктом
зобов’язання є те, на що спрямовані права і обов’язки суб’єктів. Права
кредитора і обов’язки боржника спрямовані на дії, тому об’єктами зобов’язань є
дії.
Під боргами розуміємо зобов’язання однієї особи (групи осіб)
перед іншою особою передати майно або сплатити певну суму грошових коштів.
Поняття боргу характеризує лише дії, а тому воно вужче поняття зобов’язання і
воно притаманне більше бухгалтерському обліку, аніж праву.
На нашу думку, характеристика дебіторської заборгованості як
боргу є професійно коректною та може бути об’єднаною з думкою групи авторів,
які визначають її як права на одержання коштів. Дійсно, якщо у підприємства є
дебітори, то в юридичному сенсі це підприємство має право на отримання коштів
від дебіторів. На думку вчених, що визначають дебіторську заборгованість як
права, більш коректно використовувати термін «майнові вимоги», які традиційно
називають дебіторською заборгованістю. Це обумовлюється характером
правовідносин між дебіторами та кредиторами, коли у останніх з’являється право,
предметом якого є вимога сплати (передачі, повернення) боргу – майнове право
вимоги, яке відноситься до числа об’єктів цивільного права.
У п.6 П(С)БО 10 «Дебіторська заборгованість» фіксується
загальний принцип визнання поточної дебіторської заборгованості [8]. Така
заборгованість визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації
товарів та оцінюється за первісною вартістю і є складовою частиною активів.
Дебіторська заборгованість буде визнаватися активом не завжди, а лише у
випадку, коли існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних
вигод та достовірного визначення суми такої заборгованості. Активи, в свою
чергу, - ресурси контрольовані підприємством, використання яких, як очікується,
призведе до отримання економічних вигід в майбутньому.
Відповідно, і дебіторська заборгованість, яка визнається
активом – це «ресурс, контрольований підприємством». Контроль над активом – це
можливість впливу на цей актив. Якщо неможливо з впевненістю сказати, чи буде
погашена дебіторська заборгованість, це свідчить, що дебіторська
заборгованість, яка виступає як матеріальна сторона (тобто, грошові активи або
інші цінності, які будуть передані в погашення заборгованості) не може
контролюватися підприємством.
Береза С.Л. обґрунтовує думку, що для відображення
дебіторської заборгованості у складі активів, саме поняття «активи» повинно:
1) включати не тільки ресурси, що безпосередньо
контролюються підприємством, але й права на отримання таких ресурсів. Адже
дебіторська заборгованість не є безпосередньо ресурсом, над споживчою вартістю
якого підприємство здійснює безпосередній контроль;
2) бути чітко визначеним в частині ймовірності отримання
економічних вигід від дебіторської заборгованості (ймовірністю отримання
економічних вигід від активів, які надійдуть в погашення дебіторської
заборгованості [Ошибка!
Источник ссылки не найден.].
Отже, дебіторська заборгованість це – сума грошової та
майнової заборгованостей на користь підприємства на певну дату (за наданий ним
комерційний та споживчий кредити, а
також за попередню оплату), щодо яких у останнього з’являється майнове право
вимоги оплати боргу. Виникає дебіторська заборгованість внаслідок господарських
взаємовідносин між юридичними та фізичними особами. Рівень дебіторської
заборгованості у складі оборотних активів характеризує результати
фінансово-господарської діяльності підприємства, створює економічне підґрунтя
для забезпечення платоспроможності та фінансової стійкості підприємства. Без
погашення дебіторської заборгованості не відбувається закінчення циклу
кругообороту оборотних активів.
Література
1. Береза С.Л. Облік і контроль грошових активів та дебіторської
заборгованості: теорія і практика: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня
канд. екон. наук: спец. 08.06.04 “Бухгалтерський облік, аналіз та аудит”/ С.Л.
Береза. – К., 2003. – 20 с.
2. Бєлокоз О. Відмінності між вітчизняними та міжнародними підходами до
оцінки дебіторської заборгованості торговельних підприємств / О. Бєлокоз //
Галицький економічний вісник. – 2010. – № 3 (28). – С. 197–201.
3.
Брігхем
Є. Основи фінансового менеджменту: пер. з анг. / Є. Брігхем – К.: Молодь, 1997.
– 1000 с.
4. Кияшко О.М.
Облік та аналіз дебіторської заборгованості в системі управління підприємством:
автореф. дис... канд. екон. наук: 08.00.09 / О.М. Кияшко; Київ. нац.
торг.-екон. ун-т. – К., 2011. – 21 с.
5. Марусяк Н. А.
Дебіторська та кредиторська
заборгованість як основні фінансові регулятори кругообігу оборотного капіталу
підприємства / Н. А. Марусяк // Вісник Хмельницького національного
університету. – 2010. – № 2. – С. 139–142.
6.
Міжнародні
стандарти фінансової
звітності (МСФЗ), включаючи Міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО)
та Тлумачення (КТМФЗ, ПКТ), виданий Радою з Міжнародних стандартів
бухгалтерського обліку зі змінами. [Електронний ресурс]. – Режим
доступу: http://zakon3.rada.gov.ua/laws/show/929_010
8.
Положення
(стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість»: затвердж.
наказом МФУ від 8 жовтня 1999 р. N 237 // [Електронний ресурс]. – Режим
доступу: http://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z0725-99
9. Сурніна К.С.
Удосконалення обліку дебіторської і кредиторської заборгованості промислових
підприємств: автореф. дис. на здобуття наук. ступеня к.е.н.: 08.06.04
“Бухгалтерський облік, аналіз та аудит” / К.С. Сурніна. – Луганськ, 2002. – 19
с.
10.
Федорченко О.Є. Облік і аналіз розрахунків з
дебіторами (на прикладі текстильних підприємств легкої промисловості): автореф.
дис... канд. екон. наук: 08.00.09 / О.Є. Федорченко; Державний вищий навчальний
заклад "Київський національний економічний ун-т ім. Вадима Гетьмана".
– К., 2009. – 20 с.
11.
Черненко Л.В. Управління дебіторською
заборгованістю в аграрних підприємствах: автореф. дис... канд. екон. наук:
08.00.04 / Л.В. Черненко; Нац. наук. центр "Ін-т аграр. економіки"
УААН. – К., 2008. – 20 с.