Экономические науки/7 Учет и аудит

Боташева Л. С., Семенова Ф.З.

Северо-Кавказская государственная гуманитарно-технологическая академия, Россия

 

Бухгалтерский  и налоговый учёт расходов на ремонт основных средств

 

 

В процессе эксплуатации основные средства теряют свои технико-экономические качества, морально и физически устаревают. Эти процессы могут быть компенсированы путем их восстановления. В зависимости от того, как меняются технико-эксплуатаци­онные характеристики и сущность объекта основных средств, раз­личают следующие варианты восстановления - реконструкцию, модернизацию и ремонт.

Понятия реконструкции и модернизации определены в ряде нормативных документов, регулирующих планирование и учёт ка­питальных вложении и капитального строительства.  В соответствии  с п. 2 ст. 257 Налогового Кодекса РФ:.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием про­изводства и повышением его технико-экономических показате­лей. Она осуществляется по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улуч­шения качества и изменения номенклатуры продукции;

К модернизации относятся работы, вызванные изменением тех­нологического или служебного назначения основного средства, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качественны­ми характеристиками, придаваемыми основным средствам.

Затраты на модернизацию и реконструкцию, улучшающие нор­мативные показатели функционирования основных средств, отражаются в учёте как капитальные вложения (долгосрочные инвестиции) Они увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

Ремонт - процесс восстановления утраченных функций объекта основных средств. В зависимости от сложности и объема paбот выделяют текущий, средний и капитальный ремонт. Рекомендуется проводить ремонты в соответствии с планом, который формируется  по видам основных средств    исходя    из   системы, планово-предупредительного ремонта, разрабатываемой организацией. Расходы на ремонт основных средств, произведённые организацией, как налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчётном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены:

1) организациями промышленности, агропромышленного комплекса, лесного хозяйства, транспорта и связи, строительства геологии и разведки недр, геодезической и гидрометеорологической служб, ЖКХ - в размере фактических затрат;

2) прочими организациями – в размере, не превышающем 10 % первоначальной (восстановительной) стоимости амортизируемых основных средств.

Расходы на ремонт основных средств, произведённые налогоплательщиком в отчётном (налоговом) периоде, в совокупности превышающие указанный размер, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходав равномерно  в течение 5 лет при ремонте основных средств, включённых в состав  четвертой- девятой амортизационных групп, включенных в состав первой- третьей амортизационных групп, - равномерно в течение срока полезного использования объекта амортизируемых основных средств.  Это же положение применяется  в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором соглашением между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

Возможны 3 схемы финансирования ремонта основных средств:

     1) путем  включения  фактических затрат в себестоимость продукции (работ и услуг) по мере производства ремонта;

     2) отнесение фактических затрат на счет расходов будущих периодов с последующим равномерным списанием;

     3) создание ремонтного фонда (резерва);

Выбор каждого из этих способов обуславливается отраслевой принадлежностью предприятия, порядком и видом ремонта, размером.

Каждая из названных схем обеспечивает включение затрат на  ремонт основных средств в себестоимость продукции (работ,  услуг). Разница заключается в том, в каком учётном периоде происходит данное  включение: в том же периоде, когда произведен ремонт; в периоды предшествующие проведению ремонта; в периоды, следующие за производством ремонта.

В налоговом учёте налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учётом всех произведенных расходов, включая стоимость запасных частей и расходных материалов, расходов на оплату труда работников, осуществляющих ремонт, и прочих расходов, связанных с ремонтом собственными силами, а также с учётом затрат на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным статьей 324  Налогового Кодекса РФ.

В  бухгалтерском учёте резерв на ремонт основных средств  с 1 января 2011 года не создаётся. Это связано с появлением ПБУ 8/2010 и отменой пункта 72 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации, утверждённого приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

В налоговом учёте для целей налогообложения прибыли налогоплательщикам разрешено создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Отчисления  в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва.

Если на конец налогового периода остаток средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств превышает сумму фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств, сумма такого превышения на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Эта норма также соответствует нормам, принятым в целях бухгалтерского учёта.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на 1 января года, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Норматив отчислений утверждается налогоплательщиком самостоятельно в учётной политике для целей налогообложения.

При определении данных нормативов налогоплательщик обязан определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из: периодичности осуществления ремонта объекта основных средств; частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций); сметной стоимости ремонта. Предельная сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование такого ремонта в соответствующем налоговом периоде согласно графику его проведения. При этом должно соблюдаться условие, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.

Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ если сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода, то есть 31 декабря.

Таким образом, создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств нужно тем организациям, которые заинтересованы в распределении расходов на ремонт во времени и которым невыгодно единовременное включение в состав расходов большой суммы затрат. При этом если расходы на ремонт превышают сумму созданного резерва, равномерное распределение расходов в течение года произойдёт, если ремонт будет осуществлен в III--IV кварталах. Если, например, затраты на ремонт произведены во II квартале и они превышают сумму накопленного к этому времени резерва, признанию в качестве расходов II квартала подлежит только сумма накопленного резерва. В III и IV кварталах расходами будут признаны оставшиеся суммы резерва, а затраты на ремонт, превышающие сумму резерва, будут приняты к учёту только 31 декабря.

Кроме того, планируя создание резерва, необходимо учитывать, что его предельная сумма не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года. Поэтому создание резерва нецелесообразно, если, например, большое количество основных средств, требующих периодического ремонта, приобретено только за последние год-два, а до этого времени расходы на ремонт основных средств были незначительны.