Грищук Н.В.
Белорусский государственный экономический университет, Беларусь
История развития категории «собственный капитал»
Реформирование белорусского
бухгалтерского учета, а также развитие методик экономического анализа с
ориентацией на передовой опыт зарубежных стран сопровождается уточнением, а в
отдельных случаях восстановлением некоторых экономических категорий.
В настоящее время в
центре внимания руководителей отечественных предприятий находится информация о
располагаемом капитале и направлениях его использования, позволяющая наиболее
рационально распоряжаться имеющимися экономическими ресурсами с целью повышения эффективности деятельности субъекта хозяйствования.
Используемые в
бухгалтерском учете и отчетности Республики Беларусь понятия «источники собственных
средств» и «фонды», заменившие в свое время термин «собственный капитал», не
характеризует саму природу права собственности на активы субъекта
хозяйствования, а в большей мере подчеркивают возможность их использования на
определенные цели. В связи с этим становится очевидным необходимость
возвращение категории «собственный капитал» в используемую терминологию.
Для более полного
понимания содержания фундаментальной экономической категории «собственный
капитал» необходимо проследить все стадии ее развития и становления. Сущность
данной категории выяснялась на протяжении многих столетий и была связана
непосредственно с развитием учета.
Зарождение учета и его
развитие связывают с появлением цивилизации. Первая его форма – хозяйственный
учет – характеризуется использованием простых материальных носителей,
предназначенных в первую очередь для учета сохранности ценностей и отсутствием цели исчисления результата деятельности хозяйства. По мере
развития экономических отношений: развития торговли, роста ее масштаба,
появления мануфактурного производства, то есть зарождения первых
капиталистических отношений, - униграфический учет
перестает удовлетворять требованиям участников хозяйственных отношений. Зародившаяся в XIII
в. в Италии двойная бухгалтерия, описанная в «Трактате о счетах и записях»
Лукой Пачоли (
Однако ввод в XIV в. в систему счетов счета собственного капитала является
исключительно техническим приемом [1, с. 10]. Для записей операций, не имеющих
корреспондирующего счета (например, кража товаров) в Главной книге отводился
отдельный лист. Это был исключительно процедурный прием, приводивший к
логической необходимости «уравновешивания» итогов дебиторских и кредиторских
оборотов [2, с. 46]. Только со временем появилось понимание, что этот счет –
счет собственного капитала.
Одним из принципов
ведения учета, описанных Л. Пачоли, является неотделение имущества собственника от имущества
предприятия. В дальнейшем такое отождествление субъекта и
объекта хозяйствования было разрушено теорией персонификации, разработанной
физиократами в к. XVIII
в. (в настоящее время выраженной в принципе имущественной обособленности
организации от собственника), а счет капитала стал пониматься как вклад
собственника в организацию. Представитель этого направления Никколо д’Анастасио (1803) предполагал,
что, во-первых, учет – это регистрация прав и обязательств собственника и,
во-вторых, в центре учетной системы стоит счет капитала. Поэтому все факты
хозяйственной жизни должны были затрагивать этот счет [3, с. 114].
Возникновение счетов
вложенного капитала и полученной прибыли явилось следствием возникновения
капиталистических отношений, когда право собственника-капиталиста,
вкладывающего в хозяйство капитал, столкнулось с правом
собственника-предпринимателя, оборачивающего капитал и получающего прибыль или
убыток.
Значительное влияние на
бухгалтерский учет как самостоятельной дисциплины в целом и на развитие
категории «собственный капитал» в частности оказала немецкая школа и ее
представитель – основатель немецкого балансоведения Ф. Шер. В основе бухгалтерского учета по
Шеру лежат не счета, а баланс. В основе баланса, в свою очередь, лежит
капитальное уравнение («постулат Шера»). Величина капитала предприятия равна
разности между объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия
(уравнение 1)
(1)
где А
– активы;
П – пассивы;
К – капитал.
Сегодня
в большинстве научных источников левую часть уравнения называют чистой
стоимостью имущества или нетто-активами.
Баланс по Шеру отражает
статические объекты (имущества и обязательства), противопоставляя чистое
имущество (капитал) и составные части имущества (активы и обязательства).
Широкое
распространение балансовая теория получила в к. XIX – н. XX вв. в России. Ключевым моментом в
развитии категории «собственный капитал» явилось ее объединение с
обязательствами в единую категорию «источник» в теории Н.С. Лунского.
Он предложил расширенную трактовку пассива, согласно которой актив представляет средства организации, а пассив – источники
образования этих средств, включающие как заемные, так и собственные средства:
Пассивы =
Капитал + Кредиторская задолженность
И, как следствие:
Активы =
Пассивы.
С конца 20-х гг. XX в политический тоталитаризм в России
оказывает влияние на развитие счетной научной мысли. Параллельно уничтожению
частной собственности по всей стране в бухгалтерском учете уничтожается принцип,
согласно которому предметом учета является единичное хозяйство. Были отвергнуты
понятия «собственник» и «капитал». Перед бухгалтерским учетом была поставлена
цель контроля за выполнением народнохозяйственного
плана, а не выявление финансового результата. Согласно балансовой теории,
разработанной «социалистическими» учеными, пассив представлял собой однородные
источники средств, то есть все они привлекались со стороны, а прибыль или
убыток являлись приростом источников средств.
Таким образом, понятие
«собственный капитал» исчезло из советской учетной терминологии, а вместо него
был предложен термин «уставный фонд». Н.А. Кипарисов
одним из первых предложил введение данного термина и определил его как
«государственные средства, выделенные организации для постоянного пользования»
[1, с. 26].
Сегодня
теория и практика белорусского учета ориентируется на формулу балансового
уравнения (Активы = Капитал + Пассивы), однако, в самой отчетной форме сохраняется
расширительное название правой стороны «Пассив».
На
Западе к настоящему времени обоснованы три теоретических подхода к исследованию
принципа двойственности: теория приоритета собственника, теория приоритета
предприятия, теория выделенных фондов. [4, с. 185]
Теория
приоритета собственника, как правило, распространяется на частный бизнес. В
этом случае предприниматель несет полную ответственность перед кредиторами по
долгам и обязательствам, в том числе и своим личным имуществом.
Учет и
отчетность, согласно данной теории, должны отражать положение собственника по
отношению к его бизнесу, и в ее основе лежит капитальное уравнение И.Ф. Шера,
отражающее, какая часть экономических ресурсов принадлежит
собственнику и за какую он несет ответственность перед
заимодателями:
Активы - Обязательства
= Собственный капитал.
Теория приоритета предприятия ориентирована на
крупные компании (хозяйственные товарищества и хозяйственные общества),
имущество которых обособлено от своих владельцев предприятие
должно распоряжаться всем имуществом и это следует отражать в
отчетности:
Активы =
Собственный капитал + Обязательства.
Теория
выделенных фондов направлена на учреждения государственные и муниципальные
учреждения, финансируемые собственником организация наделяется фондами,
используемыми для приобретения требуемых
активов. Главная цель - неубыточная работа и эффективное использование
выделенных фондов.
Активы =
Фонды.
Подводя
итог обзора исторического развития и концептуальных основ счетной категории
«собственный капитал», следует обратить внимание на современную трактовку
данного понятия.
Собственный
капитал - это ресурсы организации, ее активы за вычетом обязательств
(кредиторской задолженности) по этим активам [5].
Капитал
– стоимость активов, не обремененных обязательствами, то есть это стоимость
активов, которые не будут направлены в будущем на урегулирование обязательств [6].
Собственный
капитал организации представляет собой величину вложений собственников,
изменившуюся под воздействием фактов хозяйственной деятельности, представленную
в виде части стоимости активов, оставшейся после вычета стоимости обязательств
[1, с. 32].
Последнее
определение, на наш взгляд, наиболее точно характеризует и юридическую
(правовую), и экономическую природу собственного капитала. С юридической точки
зрения, собственный капитал выражает приоритет удовлетворения требований
кредиторов по обязательствам перед обязательствами в отношении собственников
организации [7, ст.59]. Экономически собственный капитал формируется и
используется под влиянием тех или иных фактов хозяйственной деятельности, определяющих
и влияющих на его структуру.
Литература:
1.
Новодворский В.Д., Марин В.В. Учет собственного капитала / В.Д. Новодворский, В.В. Марин. – М.: Экономистъ,
2004. – 159 с.
2.
Соколов
Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб.
пособие для вузов. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. – 638 с.
3.
Соколов
Я.В., Патров В.В., Карзаева Н.Н. Новый план счетов и
основы ведения бухгалтерского учета. – М.: Финансы и статистика, 2003. – 640с.
4.
Кутер М.И. Теория и принципы бухгалтерского учета: Учеб.
пособие. – М.: Финансы и статистика, Экспертное бюро,
2000. – 544с.
5.
Международные
стандарты финансовой отчетности
6.
Палий
В.Ф. Комментарий к международным стандартам финансовой отчетности. М.: Аскери, 1999
7.
Гражданский
кодекс Республики Беларусь от 7 декабря