Секція: Право
підсекція: 2. Адміністративне та
фінансове право
Блохін Ю. І.
Одеська національна юридична
академія
(Криворізький навчальний
центр)
До питання
визначення
структурування
податково-правової норми
Внутрішня
організація податкової правової норми передбачає її структурування в
інтелектуально-вольовому та юридичному аспекті. Це потребує визначення та
співвідношення елементів, встановлення відповідних взаємозв’язків між ними.
Вітчизняні та зарубіжні вчені С.С.Алексєєв, О.Е. Лейст, П.Є. Недбайло, Л.С. Явіч,
О.Є. Кутафін, В.О. Лучін, Є.А. Ровінський, М.М. Коркунов, здебільшого
досліджували питання структури норми права у загальнотеоретичному аспекті,
основний зміст та форми норми права. Питання структури податково-правової норми
на сьогодні залишається мало дослідженим та відкритим для проведення більш
детального аналізу з відповідним акцентуванням уваги на специфіці та особливостях
податкової правової норми.
С.С. Алексєєв
підкреслював, що проблема структури правової норми є проявом, складовою
частиною глобальної проблеми – питання про структуру права [1, 219]. Саме співвідношення внутрішніх
складових елементів податкових правових норм є концептуальною основою поділу
галузі на інститути, диференціації складного інституту податкового права. При
цьому мова йде про деталізації правових податкових приписів. Нерозривний
взаємозв’язок податкових правових норм, що визначають системність податкового
права на усіх рівнях, проявляється в тому, що в одних ситуаціях податкова правова
норма виступає як припис, який обумовлює умови застосування інших норм, в інших
– як санкція щодо правопорушника. Норма податкового права детально
спеціалізується, і її застосування, вплив на регулювання суспільних відносин
стає можливим тільки на рівні певних структурних сукупностей норм [2, 69].
При
характеристиці структури податкової правової норми необхідно розрізняти податкову
норму та статтю податкового нормативно-правового акта. Специфіка цього
співвідношення визначається формою – нормою приписом або логічною нормою.
Норма-припис фактично співпадає з первинним структурним елементом тексту нормативно-правового
акта. Деталізувати на складові норму-припис неможливо, адже вона є цілим єдиним
владним велінням держави. Логічна податкова норм, закріпляючи взаємозв’язок спеціалізованих
податкових нормативних приписів, що виражають напрям податкового правового
регулювання, реалізується у різних статтях одного чи декількох нормативних
актів з оподаткування. Наприклад, права та обов’язки платника податків найбільш
принципово визначені Законом України «Про систему оподаткування», а відносно
предметно та детально конкретизуються цілим рядом законів (перш за все, це
закони, що закріплюють обов’язки з окремих видів податків та зборів, а також
закони, які регулюють видові обов’язки – податковий облік та звітність). Таким
чином, елементи логічних податкових норм містяться у різних статтях нормативних
актів з оподаткування.
Структурність
податково-правової норми надає державному велінню, що міститься у правовій
формі, якісну визначеність, і саме це створює можливість правового регулювання.
У широкому розумінні, структура є системою об’єктивно існуючих елементів, які
виражають співвідношення її реальних складових частин. При характеристиці цих
складових частин активно обговорюється проблема дволанковості чи триланковості
структури податкової правової норми [3, 67]. При цьому, на наш погляд,
необхідно розмежувати характеристику елементів, що входять у структуру податкової
норми, і логіку співвідношення частин норми податкового права, що мають прояв у
законодавчих актах з оподаткування. Логічна будова податкової норми-припису
відображає дволанкову конструкцію, тоді як реалізовуватись ця конструкція у
законодавчих актах може через три елементи: гіпотезу, диспозицію, санкцію.
Співвідношення елементів, вибір конкретних форм гіпотези, диспозиції, санкції
визначається такими факторами, як характер регулюючих податкових суспільних
відносин та виконувані функції, змістом даної податкової норми, особливостями
законодавчої податкової політики, ступенем удосконалення законодавчої техніки.
Структура
податкової норми-припису передбачає наявність двох складових: а) гіпотези; б)
диспозиції (санкції). У гіпотезі податково-правової норми держава відмежовує
такі факти та події, які, забезпечуючи державні інтереси у сфері оподаткування,
повинні бути виражені у відповідних правових формах. В гіпотезі норми, особливо
при податкових правовідносинах, визначають умови, за якими дане джерело доходів
є об’єктом фінансово-правових відносин: оборот від реалізації товарів,
прибуток, доход, майно тощо [4, 138]. Диспозиція податково-правової норми
приписує учасникам податкових правовідносин правила поведінки, вчиняти певні
дії чи утримуватись від них. Особливої уваги заслуговує санкція податкової
норми, адже вона закріплює різний характер наслідків, які виражають засоби
державного примусу, тому необхідно розмежовувати: власне податкову санкцію, як неприйнятний
юридичний наслідок для порушника, передбаченої безпосередньо у податковій
правовій нормі і застосовуваної при її порушенні та податкову санкцію, забезпечену
примусовою силою держави задля здійснення мети податкової норми. У першому
випадку мова йде про структурний елемент податкової правової норми, який
міститься в одному чи декількох податкових нормативних актах, що спрямовані на
певну індивідуалізацію застосування (конкретний об’єкт та суб’єкт
правопорушення, обставини), то у другому випадку основний акцент робиться на
реалізації загального повноваження держави зі створення та прийняття норм права
і забезпеченні їх реалізації. Відповідальності “заздалегідь” у податковому
праві не існує. Податкова відповідальність при цьому передбачає використання
відсильного способу певної податкової санкції, які можуть бути закріплені у
іншому законодавчому акті. У цьому випадку застосування податкових санкцій
включає і способи забезпечення виконання податково-правових норм. Санкція
податково-правової норми може виражатись: а) в актах державного примусу щодо
здійснення конкретних дій; б) у визнанні недійсними певних актів і дій,
пов’язаних з регулюванням оподаткування; в) у покладанні додаткових обов’язків
(умови надання податкового кредиту, характеризують правовий статус платників
податку, які вступили у податкові правовідносини з податковими органами, і не є
загальними для платників податків та зборів взагалі); г) у припиненні або зміни
змісту повноважень, які реалізуються у системі забезпечених способів податкових
зобов’язань, при застосуванні податкової застави.
Особливістю
податково-правової санкції є поєднання в ній штрафних та відновлювальних основ.
Це обумовлено тим, що настання неприйнятних наслідків для осіб, що скоїли податкове
правопорушення, передбачається використання фінансових санкцій, пов’язаних зі
сплатою штрафів, і, з іншого, відновленням майнового стану власників бюджетних
коштів, основа яких формується за рахунок надходжень від податків та зборів. На
думку Є.А. Ровінського, у цих випадках залежно від характеру та наслідків податкових
порушень діючих правил податкова санкція спрямована на відновлення порушеного
права і на відшкодування державних збитків, спричинених неправомірними діями [5,
126].
Отже, структура логічної
податкової правової норми обумовлена взаємозв’язком елементів, що забезпечують
державно-владне регулювання податкових правовідносин, і включає: гіпотезу
(зазначається умова дії податково-правової норми); диспозицію (закріплюється
правило поведінки, яке виражає юридичні права та обов’язки учасників податкових
правовідносин); санкцію (визначаються засоби, які застосовуються при
недотриманні податкових правових норм). Вияв логічних податкових норм з
триланковим складом має велике теоретичне та практичне значення. Триланкова
схема надає можливість у податкові нормі знайти державно-примусовий регулятор
суспільних відносин. Така структура податкової норми визначає орієнтири для
законодавця, які для ефективності податково-правового регулювання вимагають
вираз цих елементів у відповідних податкових законодавчих актах. Тільки за
наявності усіх трьох елементів думка законодавця є правовою податковою нормою.
Інакше це буде частина податкової норми або положення не правового характеру.
Базовий характер податкової норми-припису передбачає і її спрощеність, однобічність
впливу, що має вираз у відокремленні регулюючих чи охоронних податкових приписів.
У результаті відокремлення охоронних приписів податкової санкції є обов’язковим
елементом не для всіх, а тільки охоронних податкових норм-приписів. Інші норми
(норми без санкцій), також забезпечені примусовою силою держави і зберігають
юридичний характер, але це відбувається в силу системності податкового права –
зв’язку, що існує між податковими нормами без санкцій і правоохоронними податковими
нормами. Орієнтованість, націленість податкової правової норми-припису і
дозволяє виділити у її структурі елемент, що вказує на певні фактичні
обставини, за якими починає діяти дана податкова норма (гіпотеза), і елемент,
що вказує на правові наслідки, які настають за наявністю передбачених фактичних
обставин (диспозиція чи санкція). Ці дві частини є обов’язковими елементами податкової
норми-припису, адже об’єктивно виражають характер реалізації податкового правового
веління, спрямованого на закріплення і регулювання певних податкових правил
поведінки, юридичні податкові наслідки.
Перелік посилань:
1. Алексєєв С.С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2
т. – Свердловск. - Т.1 – 387 с.
2. Лейст О.Э. Сущность права. Проблемы теории и философии права. –
М.: ИКД “Зерцало-М”, 2002. – 448 с.
3. Там само. – С. 67.
4. Фінансове право: навч. посіб.
для студентів юрид. вузів та факультетів /За ред. Воронової Л.К. – К.:
Вентурі., 2004. – 384 с.
5. Ровінський Є.А. Основні
питання теорії фінансового права. – Х., 2004. – 286 с.