Економічні науки / 7.Облік і аудит

К.е.н. Єрмолаєва М.В., Скаженик О.В.

Полтавська державна аграрна академія, Україна

ПОДАТКОВИЙ ТА БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК КУРСОВИХ РІЗНИЦЬ ЗА ВАЛЮТНИМИ КРЕДИТАМИ

Підприємства, які згідно установчих документів здійснюють експортно-імпортні операції, для розрахунків з іноземними постачальниками можуть отримувати кредити в іноземній валюті. При цьому виникає необхідність визначення курсових різниць по валютних кредитах.

Порядок відображення в податковому обліку курсових різниць по кредитах в іноземній валюті регулюється п.п. 7.3.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток. Основна сума або непогашена частина основної суми валютного кредиту та сума процентів, нарахованих на цю основну суму, строк сплати яких закінчився на дату закінчення звітного періоду, є заборгованістю в іноземній валюті. Курсова різниця щодо заборгованості виникає при зміні балансової вартості такої заборгованості внаслідок зміни валютного курсу.

У разі погашення протягом звітного періоду заборгованості за кредитом її балансова вартість визначається шляхом перерахунку суми такої заборгованості або її частини в гривні за офіційним обмінним курсом НБУ, що діяв на дату такого погашення. Якщо заборгованість за валютним кредитом протягом звітного періоду не погашено, вона вважається умовно погашеною в останній день звітного періоду за офіційним обмінним курсом НБУ, що діяв на такий день. При цьому балансова вартість такої заборгованості в наступному звітному періоді визначається на підставі цього перерахунку.

При погашенні заборгованості або її частини платник податків має визнати прибуток чи збиток від такої операції, обчислюваний як різниця між балансовою вартістю такої заборгованості чи її частини на початок звітного періоду або на дату її виникнення, залежно від того, яка з цих подій сталася пізніше, та балансовою вартістю такої заборгованості чи її частини на дату її погашення. При цьому прибуток збільшує валові доходи кредитора та валові витрати позичальника. На суму ж отриманого збитку збільшуються валові витрати кредитора і валові доходи позичальника. Таке збільшення відбувається в тому податковому періоді, протягом якого сталося погашення (умовне погашення) заборгованості. Маємо відзначити нелогічність Закону про податок на прибуток. На нашу думку, від'ємна різниця від перерахунку заборгованості збільшує валові витрати позичальника, а додатна - його валові доходи.

Основним регламентуючим документом, яким слід керуватися при визначенні курсових різниць для цілей бухгалтерського обліку, є П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів». Курсова різниця - це різниця між оцінками однакової кількості одиниць іноземної валюти при різних валютних курсах. Заборгованість за валютним кредитом відноситься до монетарних статей в іноземній валюті, курсові різниці за якими визначаються на дату здійснення розрахунків і на дату балансу та відображаються у складі інших доходів (витрат).

Отримання кредиту в іноземній валюті та сплата процентів за користування кредитними коштами приводить до змін розміру та складу власного і позикового капіталу підприємства, що відповідає визначенню фінансової діяльності, наведеному в п. 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів». Отже, курсові різниці щодо відповідної заборгованості перед кредитором є неопераційними. До неопераційних також належать курсові різниці, що виникають при перерахунку на кінець звітного періоду залишку коштів в іноземній валюті, отриманих згідно з кредитним договором і не витрачених з будь-яких причин. Для відображення таких курсових різниць у бухгалтерському обліку скористаємося субрахунками: 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».

У фінансовій звітності позичальника зміна курсів валют знаходить своє відображення у Звіті про фінансові результати (форма № 2) (у рядку 130 «Інші доходи» відображається дохід від неопераційних курсових різниць, у рядку 160 «Інші витрати» - втрати від неопераційних курсових різниць) та у Звіті про рух грошових коштів (форма № 3) (у рядку 040 «Збиток (прибуток) від нереалізованих курсових різниць» у графі «Видаток» відображається прибуток від курсових різниць у результаті перерахунку статей балансу в іноземній валюті, не пов'язаних з операційною діяльністю, у графі «Надходження» - відповідно збитки; у рядку 420 «Вплив зміни валютних курсів на залишок грошових коштів» - сума збільшення або зменшення залишку грошових коштів в іноземній валюті в результаті коливань валютного курсу протягом звітного періоду).

Розглянемо умовний приклад. Підприємство 15.06.06 р. отримало в банку кредит на купівлю обладнання в сумі 10000 доларів США на 1 місяць під 18 % річних. Проценти за користування кредитом нараховуються щомісяця (виходячи з кількості календарних днів у місяці) та сплачуються 5-го числа місяця, наступного за місяцем їх нарахування, та водночас з кінцевим строком погашення кредиту. Кредит погашено 15.07.06 р. Суму процентів, що підлягають сплаті щомісяця (П), можна розрахувати за такою формулою:

П = К * С : 100 % : 360 * Д ,

де К - сума кредиту; С - процентна ставка за кредит, річних; 360 - кількість календарних днів у році; Д - кількість календарних днів у місяці.

Ці операції в обліку відображаються записами:

1. 15.06.06 р. отримання на поточний рахунок підприємства кредиту банку (курс НБУ 530,25 грн. за 100 дол.):

Дебет рахунка 312 Кредит рахунка 602 10000 дол. / 53025 грн.

2. 30.06.06 р. нарахування процентів за користування грошовими коштами (курс НБУ 530,24 грн. за 100 дол.) відображається по дебету рахунка 951 та кредиту рахунка 684 в сумі 80 дол. (10000*18%:100%:360*16) / 424,19 грн. (80*530,24:100). Проценти в сумі 424,19 грн. включаються до складу валових витрат підприємства.

3. 30.06.06 р. списання на фінансовий результат нарахованих процентів:

Дебет рахунка 792 Кредит рахунка 951 424,19 грн.

4. 30.06.06 р. сума курсової різниці на кінець звітного періоду (10000* 5,3025-10000*5,3024) відображається по дебету рахунка 602 та кредиту рахунка 685 в сумі 1 грн. та одночасно по дебету рахунка 685 та кредиту рахунка 744 в сумі 1 грн. Курсова різниця в сумі 1 грн. включається до складу валового доходу підприємства.

5. 30.06.06 р. закриття рахунків доходів:

Дебет рахунка 744 Кредит рахунка 793 1 грн.

6. 5.07.06 р. сплата процентів за користування кредитом (курс НБУ 530,2 грн. за 100 дол.):

Дебет рахунка 684 Кредит рахунка 312 80 дол. / 424,19 грн.

5. 5.07.06 р. курсова різниця між курсом, що діяв на момент нарахування процентів, та курсом, що діяв на момент їх сплати (80*5,3024 - 80* 5,302):

Дебет рахунка 684 Кредит рахунка 744 0,03 грн.

6. 15.07.06 р. погашення кредиту (курс НБУ 530,15 грн. за 100 дол.):

Дебет рахунка 602 Кредит рахунка 312 10000 дол. / 53015 грн.

7. 15.07.06 р. сума курсової різниці на дату погашення кредиту (10000* 5,3024-10000*5,3015) відображається по дебету рахунка 602 та кредиту рахунка 685 в сумі 9 грн. та одночасно по дебету рахунка 685 та кредиту рахунка 744 в сумі 9 грн. Курсова різниця в сумі 9 грн. включається до складу валового доходу підприємства.

8. 30.07.06 р. закриття рахунків доходів:

Дебет рахунка 744 Кредит рахунка 793 0,03 грн.

Література:

1. Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28 грудня 1994 року № 334/94-ВР, зі змінами та доповненнями

2. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 10.08.2000 р. № 193, зі змінами та доповненнями

3. Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 4 «Звіт про рух грошових коштів», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.1999 р. № 87, зі змінами та доповненнями